Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þorgeir Örlygsson, Benedikt Bogason, Greta Baldursdóttir, Helgi I. Jónsson, Markús Sigurbjörnsson, Ólafur Börkur Þorvaldsson og Viðar Már Matthíasson.

Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 11. apríl 2016 í samræmi við yfirlýsingu ákærða um áfrýjun. Ákæruvaldið krefst þess að refsing ákærða verði þyngd.

Ákærði krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi, til vara sýknu en að því frágengnu að refsing hans verði milduð.

I

Forsaga málsins er sú að 3. maí 2011 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum ákærða vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Beindist hún einkum að vantöldum fjármagnstekjum ákærða og þar á meðal vantöldum tekjum af framvirkum samningum sem hann gerði við A hf. umrædd ár. Vegna rannsóknarinnar kom ákærði til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 30. júní og 30. nóvember 2011 og var skýrsla tekin 10. október sama ár af endurskoðanda sem annast hafði skattframtöl ákærða.

Með bréfi 13. desember 2011 sendi skattrannsóknarstjóri ákærða skýrslu um rannsóknina sem dagsett var 9. sama mánaðar og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar og koma á framfæri athugasemdum ef þurfa þætti. Í bréfi 23. desember 2011 gerði ákærði tilteknar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra sem í framhaldi af því tók saman nýja skýrslu 30. sama mánaðar. Í henni var fjallað um andmæli ákærða og tekið fram að þau gæfu ekki tilefni til breytinga. Í skýrslunni var að finna samandregnar niðurstöður þar sem fram kom að ákærði hafi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Hafi hann meðal annars vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum skiptasamningum með hlutabréf tekjuárið 2007 og jákvæðs mismunar af framvirkum skiptasamningum með íbúðabréf og ríkisskuldabréf tekjuárið 2008.

Skattrannsóknarstjóri sendi ríkisskattstjóra mál ákærða til meðferðar með bréfi 30. desember 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var ákærða með bréfi sama dag tilkynnt um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og að málið hafi á grundvelli fyrirliggjandi gagna verið sent ríkisskattstjóra sem myndi taka ákvörðun um hugsanlega endurálagningu. Í bréfinu sagði að fyrir lægi af hálfu skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins í samræmi við ákvæði 110. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ákærði kynni að hafa bakað sér refsiábyrgð vegna þeirra brota á lögum sem upplýst hafi verið við rannsóknina gæfist honum kostur á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð. Hún fælist í því að skattrannsóknarstjóri gæti gefið málsaðila kost á að ljúka refsimeðferðinni með sektargerð, vísað máli hans til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd eða til rannsóknar lögreglu. Var ákærða veittur 30 daga frestur til að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð.

Ákærði fór þess á leit með bréfi 27. janúar 2012 til skattrannsóknarstjóra að málið yrði fellt niður þar sem rannsóknin hafi með óyggjandi hætti leitt í ljós að saknæmisskilyrðum væri ekki fullnægt. Taldi ákærði ljóst að allan ásetning hafi skort af sinni hálfu til að farið væri með mál hans sem „skattrannsóknarmál“. Málið væri tilkomið vegna vanrækslu A hf. á að skila réttum gögnum vegna skattframtals, vanrækslu bankans á að gera ákærða grein fyrir að skattskil vegna viðskiptanna færu ekki sjálfvirkt í gegnum bankann eins og önnur viðskipti hans, sem og vanrækslu skattyfirvalda á að ganga eftir því að bankar fylgdu lagareglum í þessum efnum. Yrði ekki fallist á niðurfellingu væri þess krafist að málinu lyki með sektarmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra.

Ríkisskattstjóri kvaðst í bréfi til ákærða 5. nóvember 2012 hafa í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 2008 og 2009 með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Skýrsla skattrannsóknarstjóra fylgdi með og vísaði ríkisskattstjóri til þess að líta bæri bæri á hana sem hluta forsendna boðaðra breytinga og væri af þeim sökum ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar um efni hennar.  Þá sagði: „Með vísan til þess sem fram kemur ... hyggst ríkisskattstjóri hækka stofn gjaldanda til útreiknings fjármagnstekjuskatts um kr. 43.843.930 gjaldárið 2008, vegna tekjuársins 2007, og um kr. 48.542.671 gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008. Ríkisskattstjóri hyggst nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ... og bæta 25% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009 ... Álag á stofn gjaldanda skv. þessu verður því kr. 9.467.765 gjaldárið 2008 og kr. 12.283.935 gjaldárið 2009. Vantaldar tekjur teljast svo stórfelldur annmarki á skattframtali gjaldanda að ekki eru efni til annars en að beita umræddu álagi enda hefur ekkert komið fram um það að gjaldanda verði ekki kennt um annmarka þessa á skattframtali hans. Sé það skoðun gjaldanda er hann hér með hvattur til þess að færa fram slíkar röksemdir og styðja þær gögnum í andmælum við bréfi þessu.“ Var ákærða veittur frestur til 22. sama mánaðar til að gera athugasemdir vegna skýrslunnar eða fyrirhugaðrar endurálagningar. Yrði endurákvörðun framkvæmd að fresti liðnum og tekið tillit til athugasemda kæmu þær fram innan frests og gæfu tilefni til breytinga.

Með bréfi 22. nóvember 2012 mótmælti ákærði fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra og vísaði til sjónarmiða sem fram hefðu komið af sinni hálfu við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra, sbr. bréf ákærða 23. desember 2011. Þá krafðist ákærði þess að 25% álagi yrði ekki beitt þar sem ekki væri um ásetningsbrot að ræða og hann verið í góðri trú um að fjármálastofnanir stæðu skil á sköttum af viðskiptum með réttum hætti. Loks vísaði ákærði til þess að hann hafi með erindi til ríkisskattstjóra 25. júlí 2011 óskað eftir leiðréttingum á skattskilum sínum gjaldárin 2008 og 2009 með framlagningu endurgerðra og leiðréttra skattframtala.

Ríkisskattstjóri hratt áður boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld ákærða með úrskurði 30. nóvember 2012. Þar sagði meðal annars að hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts hafi numið 43.843.930 krónum í endurgerðu skattframtali árið 2008. Hafi þá verið tekið tillit til þess að í upphaflegu skattframtali árið 2008 hafi verið taldar fram vaxtatekjur að fjárhæð 14.464.028 krónur, þannig að vantaldar tekjur af afleiðusamningum teldust 33.062.970 krónur, auk þess að við bættust aðrar vantaldar fjármagnstekjur að fjárhæð 10.780.960 krónur. Hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts í endurgerðu skattframtali árið 2009 hafi numið 48.542.671 krónu og hafi þá verið tekið tillit til lækkunar annarra fjármagnstekna um 593.070 krónur. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna andmæla ákærða tók ríkisskattstjóri fram að framteljendur gætu almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum á skattframtali með því að fela öðrum gerð þess og skil og þætti því ekkert tilefni til niðurfellingar álags.

Ákærði skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 28. febrúar 2013 og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi en til vara að álag yrði fellt niður. Í úrskurði yfirskattanefndar 12. mars 2014 var aðalkröfunni hafnað en sagt að fyrir lægi að við endurákvörðun hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til kostnaðar vegna þóknana sem A hf. hafi haldið eftir við uppgjör afleiðusamninga á árunum 2007 og 2008. Samkvæmt gögnum málsins hafi fjárhæð slíkra þóknana af samningum sem gerðir voru upp með jákvæðum mismun numið 3.252.718 krónum tekjuárið 2007 og 3.612.593 krónum tekjuárið 2008. Yrði að ganga út frá því að ákærði hafi verið skuldbundinn til að greiða bankanum þóknanir á lokunardegi samninga og bæri því að lækka stofn til fjármagnstekjuskatts um síðastgreindar fjárhæðir frá því sem ríkisskattstjóri hafi ákveðið. Um varakröfuna sagði að ekki þættu efni til að falla frá beitingu álags, enda hafi hvorki verið sýnt fram á að atvikum væri svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við né að tilefni væri til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Í úrskurðarorði sagði að stofn til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 3.252.718 krónur gjaldárið 2008 og um 3.612.593 krónur gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað en að öðru leyti væri kröfum ákærða hafnað.

II

Með vísan til ákvæða 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, 35. gr. sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007, um rannsókn og saksókn efnahagsbrota, beindi skattrannsóknarstjóri með bréfi 12. nóvember 2012 máli ákærða til rannsóknar hjá embætti sérstaks saksóknara. Kom þar fram að málið væri sent til lögreglurannsóknar á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum ákærða, sbr. skýrslu 30. desember 2011, og annarra gagna málsins sem með fylgdu. Hafi ákærði meðal annars vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum sínum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum samningum vegna tekjuáranna 2007 og 2008 samtals að fjárhæð 82.198.711 krónur. Kynni sú háttsemi að varða ákærða refsingu samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og eftir atvikum 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Bréfi skattrannsóknarstjóra til sérstaks saksóknara fylgdu í ljósriti í fyrsta lagi eins og áður segir skýrslan 30. desember 2011 ásamt fylgiskjölum, í öðru lagi bréf skattrannsóknarstjóra til ríkisskattstjóra sama dag vegna heimilda ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda, í þriðja lagi bréf skattrannsóknarstjóra til ákærða sama dag þar sem tilkynnt var um lok rannsóknar og framsendingu máls til ríkisskattstjóra og boðuð fyrirhuguð ákvörðunartaka um refsimeðferð, í fjórða lagi svarbréf ákærða 27. janúar 2012, í fimmta lagi bréf ríkisskattstjóra til ákærða 5. nóvember 2012 og í sjötta lagi bréf skattrannsóknarstjóra 12. nóvember 2012 þar sem ákærða var tilkynnt um vísun málsins til rannsóknar lögreglu.

Hinn 11. apríl 2013 eða fimm mánuðum eftir að skattrannsóknarstjóri vísaði máli ákærða til embættis sérstaks saksóknara mætti ákærði þar til skýrslutöku. Í upphafi skýrslunnar kom fram að ákærða, sem hefði stöðu sakbornings, hafi verið kynnt sakarefnið sem byggði á kæru skattrannsóknarstjóra. Þá sagði að ákærði hafi verið spurður hvort hann hefði fengið afhenta skýrslu skattrannsóknarstjóra og kynnt sér efni hennar og hann kveðið svo vera. Í framhaldinu var ákærði meðal annars spurður um atriði sem vörðuðu hann sjálfan, skattframtöl hans vegna tekjuáranna 2007 og 2008, meintar vanframtaldar fjármagnstekjur og upplýsingagjöf frá A hf., viðskiptaskilmála þess banka  og samskipti sín við starfsmenn þess banka. Ákærði mætti aftur til skýrslutöku hjá sama embætti 14. ágúst 2013. Í upphafi þeirrar skýrslu var bókað eftir verjanda ákærða að ákærði hafi þegar sætt viðurlögum hjá skattyfirvöldum og greitt þau og væri frekari refsimeðferð því andstæð mannréttindasáttmála Evrópu. Í framhaldinu var ákærði spurður um vanframtaldar vaxtatekjur, hvort hann hefði kynnt sér viðskiptaskilmála A hf., hvort hann hefði veitt syni sínum umboð til að stunda viðskipti fyrir sig hjá A hf. og að lokum um heilsufar sitt.   

Auk ákærða voru í apríl 2013 kvaddir til skýrslutöku hjá embætti sérstaks saksóknara sem vitni B [...] hjá A hf., C [...] A hf., D endurskoðandi og E, sonur ákærða og [...] A hf. Með bréfi sérstaks saksóknara 14. ágúst 2013 voru verjanda ákærða afhent afrit allra gagna í máli hins síðarnefnda.

III

Með ákæru sérstaks saksóknara 21. maí 2014 var mál þetta höfðað á hendur ákærða fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Sagði í ákæru að ákærði hafi látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur samtals að fjárhæð 87.007.094 krónur, sem hafi annars vegar verið hagnaður ákærða af sölu hlutabréfa sem skattskyldur væri samkvæmt 8. tölulið C. liðar 7. gr., sbr. 18. gr., laga  nr. 90/2003, og hins vegar tekjur ákærða af uppgjöri á samtals 58 framvirkum skiptasamningum sem skattskyldar væru samkvæmt 3. tölulið C. liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr., laga nr. 90/2003. Hafi ákærði með því komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts samtals að fjárhæð 8.700.709 krónur samkvæmt  sundurliðun sem gerð er nánari grein fyrir í hinum áfrýjaða dómi að teknu tilliti til leiðréttingar í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar. Voru brot ákærða í ákæru talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi sérstaks saksóknara til Héraðsdóms Reykjavíkur sama dag og ákæran var gefin út var þess krafist að málið yrði tekið til dómsmeðferðar í samræmi við ákæru.

Mál ákæruvaldsins á hendur ákærða var þingfest 10. júní 2014 en ákærði var ekki viðstaddur það þinghald. Næst var málið tekið fyrir 11. september sama ár og neitaði ákærði þá sök. Bókað var eftir verjanda ákærða að hann hafi greitt upp skattskuld sína ásamt álagi og væri óskaði eftir því að málinu yrði frestað þar til fyrir lægi dómur Mannréttindadómstóls Evrópu um tvöfalda refsingu sem svo var nefnd. Í bókuninni sagði að sækjandi legðist ekki gegn frestun málsins og að dómari hafi ákveðið að fresta því til 16. desember 2014 en á þeim tíma ættu að liggja fyrir nánari upplýsingar um dóm mannréttindadómstólsins. Þegar málið var tekið fyrir síðastnefndan dag var því aftur frestað og nú til 3. mars 2015 þar sem dómur mannréttindadómstólsins lá ekki fyrir. Við fyrirtekt málsins 3. mars, 15. apríl og 23. júní 2015 lá umræddur dómur heldur ekki fyrir og var málinu enn frestað af þeim sökum og síðast til 31. ágúst sama ár, en þá var bókað að dómur hefði enn ekki gengið og hafi dómari ákveðið að aðalmeðferð málsins færi fram 18. janúar 2016. Næst var málið tekið fyrir 25. febrúar 2016 og var þá bókað: „Máli þessu hefur að ósk ákærða ítrekað verið frestað á meðan beðið hefur verið dóms Mannréttindadómstóls Evrópu um tvöfalda refsingu. Sá dómur liggur ekki enn fyrir. Taldi dómurinn ekki fært að fresta málinu öllu lengur og var því ákveðin aðalmeðferð málsins í dag.“

Við aðalmeðferð málsins 25. febrúar 2016 gaf ákærði stutta skýrslu og sagði: „Ég er ákærður fyrir brot gegn lögum um tekjuskatt og almennum hegningarlögum vegna þess að skattframtöl mín, skattframtöl sem gerð voru fyrir mig, reyndust ekki innhalda réttar upplýsingar. Ég var í góðri trú um að framtölin væru rétt og ég veit að ég ber alla ábyrgð á því að tekjur séu réttilega taldar fram. Ég hafði keypt mér aðstoð sérfræðinga til þess að sjá um þessi mál þannig að öllu væri til skila haldið en ég vefengi ekki að á hafi skort í þeim efnum. Ég ítreka að ég hafði ekki ásetning til að undanskilja neitt í framtölum mínum. Þegar að villur komu í ljós lét ég skila inn leiðréttum gögnum og hef greitt allt sem að á mig hefur verið lagt af opinberum gjöldum eftir það að meðtöldu 25% álagi. Ég tel sjálfur vafasamt að kæruefnin í málinu séu þess eðlis að það geti talist meiri háttar í skilningi 262. greinar hegningarlaganna en verjandi minn mun fara nánar yfir það.“ Lauk með þessu skýrslugjöf ákærða fyrir dómi og var í framhaldinu bókað að sækjandi og verjandi væru sammála um að ekki væri þörf á frekari skýrslutökum í ljósi framburðar ákærða.  

Fyrir héraðsdómi krafðist ákærði þess aðallega að málinu yrði vísað frá dómi, en til vara sýknu af ákæru fyrir brot gegn 262. gr. almennra hegningarlaga og þá vægustu refsingar sem lög leyfðu. Byggði frávísunarkrafan meðal annars á 4. gr. 7. viðauka við samning um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu. Með dómi 15. mars 2016 hafnaði héraðsdómur frávísunarkröfu ákærða með þeim rökum að í dómaframkvæmd Hæstaréttar hafi það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að stjórnvöld gerðu manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni væru síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sama brots. Yrði málinu því ekki vísað frá dómi á þessum grundvelli. Um sýknukröfuna sagði að ákærði hafi skýrt rangt frá fjármagnstekjum sínum árin 2008 og 2009 svo máli skipti um skattlagningu á hann. Bæri að virða ákærða þetta til stórkostlegs hirðuleysis og hafi brotið verið meiri háttar í ljósi þess að það laut að verulegum fjárhæðum. Með hliðsjón af því yrði ákærði sakfelldur samkvæmt ákæru og væri háttsemi hans þar rétt heimfærð til refsiákvæða. Var ákærða gert að sæta skilorðsbundnu fangelsi í þrjá mánuði og greiða 13.800.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dóms en sæta ella fangelsi í sjö mánuði.

Ákærði lýsti yfir áfrýjun héraðsdóms 8. apríl 2016. Ríkissaksóknari gaf 11. apríl 2016 út áfrýjunarstefnu sem barst Hæstarétti með bréfi ríkissaksóknara 12. sama mánaðar ásamt endurriti héraðsdómsins. Greinargerð ákærða barst Hæstarétti 25. október 2016 og greinargerð ákæruvaldsins þremur dögum síðar. Málið var samkvæmt ákvörðun Hæstaréttar sett á dagskrá til flutnings 6. febrúar 2017 og skyldi þá flutt fyrir þremur dómurum. Skömmu fyrir flutnings málsins var verjanda og saksóknara tilkynnt sú ákvörðun Hæstaréttar að málinu yrði frestað og það flutt fyrir fleiri dómurum. Í framhaldinu var málið sett á dagskrá Hæstaréttar til flutnings 4. september 2017. Með bréfi 21. ágúst 2017 krafðist ákærði þess að þeir sjö dómarar Hæstaréttar sem ákveðið hafði verið að skyldu dæma í málinu vikju allir sæti.  Með bréfi Hæstaréttar 30. sama mánaðar var verjanda ákærða tilkynnt að þeirri kröfu hafi verið hafnað.

IV

1

Aðalkrafa ákærða um frávísun málsins frá héraðsdómi er reist á því að efnismeðferð og sakfelling í málinu fari í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, en sú grein ber fyrirsögnina: Réttur til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis. Samkvæmt því sem segir í íslenskri þýðingu 1. mgr. 4. gr. samningsviðaukans skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Er hér um að ræða reglu þá sem nefnd hefur verið ne bis in idem. Ákærði vísar einnig kröfu sinni til stuðnings til 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Ákæruvaldið hafnar röksemdum ákærða og telur að Hæstiréttur hafi í nýlegum dómum ekki talið það fara gegn banni við tvöfaldri málsmeðferð að stjórnvöld geri manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni séu síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sama brots. Málinu verði því ekki vísað frá héraðsdómi á þessum grundvelli.

2

Samkvæmt 1. mgr. 103. gr. laga  nr. 90/2003 skal skattrannsóknarstjóri hafa með höndum rannsóknir samkvæmt þeim lögum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á. Í 6. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra gefi tilefni til endurákvörðunar á sköttum skuli ríkisskattstjóri annast hana. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna ef annmarkar eru á skattframtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega framtaldir. Í 4. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 segir að um kæru til ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar fari eftir ákvæðum 99. gr. laganna og ákvæðum laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd.

Í máli sem sætir meðferð fyrir yfirskattanefnd eða dómstóli er unnt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 að gera manni fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dregin og aldrei lægri sekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæð hafi hann skýrt af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju sem máli skiptir um tekjuskatt sinn. Skattur af álagi samkvæmt 108. gr. dregst frá sektarfjárhæð sem ákveðin er á grundvelli 1. mgr. 109. gr. laganna. Stórfellt brot gegn 1. mgr. 109. gr. varðar við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt 1. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 úrskurðar yfirskattanefnd um sektir samkvæmt 109. gr., nema máli sé vísað til rannsóknar eða dómsmeðferðar samkvæmt 4. mgr. 110. gr. laganna. Í þeirri málsgrein segir að skattrannsóknarstjóri geti vísað máli til rannsóknar lögreglu af sjálfsdáðum svo og eftir ósk sökunauts vilji hann ekki hlíta því að mál verði afgreitt af yfirskattanefnd.

Í 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga segir að hver sem af ásetningi eða stórfelldu gáleysi gerist sekur um meiri háttar brot gegn 1., 2. eða 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga, 1., 2. eða 7. mgr. 30. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 11. gr. laga um tryggingagjald, og gegn 1. eða 6. mgr. 40. gr. laga um virðisaukaskatt, skuli sæta fangelsi allt að 6 árum og að heimilt sé að dæma fésekt að auki samkvæmt þeim ákvæðum skattalaga er fyrr greinir.

3

Eins og greinir í dómi Hæstaréttar 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 leiðir af því sem áður var rakið að hér á landi er byggt á því hvað stjórnkerfi skattamála varðar að heimilt er að fjalla um brot gegn skattalögum í tveimur aðskildum málum þótt þau geti átt rót að rekja til sömu eða samofinna atvika. Var í dóminum tekið fram að yrði krafa ákærðu um frávísun þess máls frá héraðsdómi tekin til greina hefði því í reynd verið slegið föstu að sú skipan fengi ekki staðist. Jafnframt sagði þar að Mannréttindadómstóll Evrópu hafi hafnað því að 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans stæði því í vegi að fjallað væri annars vegar um endurákvörðun skatta og beitingu álags vegna brota á reglum um framtalsskyldu og hins vegar refsingar í öðru máli í tilefni af sömu málsatvikum.

Í dóminum sagði jafnframt að með vísan til dómaframkvæmdar mannréttindadómstólsins gætti óvissu um skýringu á bæði gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans, enda hafi ekki verið samræmi í skýringu á nefndu ákvæði í úrlausnum þess dómstóls. Engin fordæmi væru fyrir því frá mannréttindadómstólnum að það væri andstætt 4. gr. 7. samningsviðaukans að stjórnvöld beittu mann álagi á skattstofna vegna brota á reglum um að telja fram til skatts og að sama manni væri í öðru máli gerð refsiviðurlög fyrir dómi vegna sömu málsatvika. Þvert á móti hefði sú skipan ekki verið talin andstæð ákvæðinu í ákvörðunum mannréttindadómstólsins 14. september 1999 í máli Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi og 14. september 2004 í máli Rosenquist gegn Svíþjóð. Jafnframt sagði í dómi Hæstaréttar að þótt dómur Mannréttindadómstóls Evrópu 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi hafi markað breytta stefnu um skýringu 4. gr. 7. samningsviðaukans væri til þess að líta að það mál hafi varðað ólíkar aðstæður. Jafnframt þyrfti að líta til þess að svipaða skipan um tvískiptingu og þá, sem væri hér á landi á stjórnkerfi skattamála, væri einnig að finna í allnokkrum ríkjum sem væru aðilar að mannréttindasáttmála Evrópu. Svo til greina gæti komið að slá því föstu að þessi skipan skattamála hér á landi fengi ekki staðist vegna ákvæða mannréttindasáttmálans yrði að minnsta kosti að liggja skýrt fyrir að íslensk lög færu í bága við þau, eftir atvikum í ljósi dóma mannréttindadómstólsins. Þegar af þeirri ástæðu að þannig stæði ekki á í málinu var hinn kærði úrskurður um að vísa máli ákæruvaldsins að hluta frá héraðsdómi felldur úr gildi. Þessi afstaða hefur verið ítrekuð í síðari dómum Hæstaréttar þar sem á svipuð álitaefni hefur reynt, sbr. dóma réttarins 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013, 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013, 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013, 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013 og 11. júní 2015 í máli nr. 550/2014.

V

1

Mannréttindadómstóll Evrópu kvað 18. maí 2017 upp dóm í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar gegn Íslandi. Þar reyndi á svipuð álitaefni og þau sem um ræðir í þessu máli og ákærði telur að leiða eigi til frávísunar málsins frá héraðsdómi. Jón Ásgeir Jóhannesson og Tryggvi Jónsson sendu 21. mars 2011 kæru til mannréttindadómstólsins, sbr. 34. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Héldu kærendur því fram að þeir hefðu verið saksóttir tvisvar fyrir sama brot með álagningu viðbótarálags á skatta og í framhaldinu höfðun refsimáls í andstöðu við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Féllst dómstóllinn með dómi 18. maí 2017 á sjónarmið kærenda.

Dómur mannréttindadómstólsins á rætur að rekja til þess að gerð var húsleit hjá Baugi hf. 28. ágúst 2002. Saksóknari efnahagsbrota hjá ríkislögreglustjóra sendi bréf til skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. september 2003 vegna gruns um brot fyrirsvarsmanna Baugs hf. á skattalögum. Skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína 17. nóvember sama ár, lauk skýrslu um hana 27. október 2004 að því er varðar fyrri kærandann, sendi málið þann dag til ríkisskattstjóra og tilkynnti efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjóra með bréfi 12. nóvember 2004 að málinu væri vísað til opinberrar rannsóknar vegna ætlaðra brota á skattalögum og fleiri tilgreindum lögum. Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurði í máli fyrri kærandans 30. desember 2004 og 30. desember 2005 þar sem skattar hans voru endurákvarðaðir og beitt 25% álagi í samræmi við 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þessi kærandi skaut úrskurðum ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar sem kvað upp úrskurð 26. september 2007 þar sem niðurstaða ríkisskattstjóra var staðfest að mestu leyti. Kærendur gáfu báðir skýrslur sem sakborningar hjá lögreglu í ágúst 2006. Ríkislögreglustjóri gaf út ákæru í málinu 18. desember 2008 þar sem kærendum voru gefin að sök meiri háttar brot gegn skattalögum.

Dómur héraðsdóms í máli ákæruvaldsins á hendur kærendum gekk 9. desember 2011 þar sem þeir voru sakfelldir fyrir nánar tilgreind brot en frestað var að ákveða refsingu þeirra héldu þeir almennt skilorð til eins árs. Héraðsdómi var áfrýjað 6. janúar 2012 og 7. febrúar 2013 kvað Hæstiréttur upp dóm í máli nr. 74/2012. Með honum var Jóni Ásgeiri Jóhannessyni gert að sæta skilorðsbundnu fangelsi í 12 mánuði og hann dæmdur til að greiða 62.000.000 krónur í sekt en Tryggvi Jónsson var dæmdur í 18 mánaða skilorðsbundið fangelsi og til að greiða 32.000.000 krónur í sekt.   

2

Í niðurstöðu mannréttindadómstólsins í dóminum 18. maí 2017 var þess fyrst getið að í sambærilegum málum sem vörðuðu beitingu álags vegna brota á skattalögum hefði dómstóllinn á grundvelli svokallaðra Engel-viðmiða talið að slík málsmeðferð væri í eðli sínu sakamál í skilningi 6. gr. mannréttindasáttmálans og 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Á grundvelli þeirra viðmiða taldi mannréttindadómstóllinn að hvort tveggja mál kærenda hjá skattyfirvöldum og dómstólum á Íslandi væru sakamál í skilningi 4. gr. 7. samningsviðaukans.

3

Mannréttindadómstóllinn vék næst að merkingu orðanna „brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um“ í 1. mgr. 4. gr. samningsviðaukans, en með þeim væri skírskotað til hugtaksins „sama brot“ í skilningi ákvæðisins. Í orðunum fælist að saksókn eða sakfelling manns fyrir „seinna brot“ væri óheimil að svo miklu leyti sem um væri að ræða sömu atvik eða atvik sem væru að öllu verulegu sambærileg, sbr. dóm mannréttindadómstólsins í máli Zolotukhin gegn Rússlandi. Í máli kærenda hefðu þeir verið sakfelldir fyrir stórfelld skattalagabrot. Báðir málsaðilar fyrir mannréttindadómstólnum hefðu haldið því fram og landsdómstólarnir byggt á því að atvikin að baki saksókninni og sakfellingunni væru hin sömu eða að öllu verulegu leyti þau sömu og leitt höfðu til álags af hálfu skattyfirvalda og lýsti mannréttindadómstóllinn sig sammála því mati. Hann benti á að beiting álagsins hjá skattyfirvöldum og sakfellingin fyrir dómi hefðu verið reist á sömu vanrækslu á framtalsskyldu. Að auki hafi sakamálið og málið hjá skattyfirvöldum tekið til sama tímabils og í aðalatriðum varðað sömu fjárhæðir. Væri samkvæmt því um sama brot að ræða í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans og væri svokallaður idem þáttur ne bis in idem reglunnar því til staðar.

4

Í framhaldinu gat mannréttindadómstóllinn þess að áður en metið yrði hvort um endurtekna saksókn eða refsingu væri að ræða, hafi dómstóllinn í sumum sambærilegum málum athugað fyrst hvort og þá hvenær lokaákvörðun í einu máli hafi legið fyrir sem hefði í för með sér að framhald meðferðar annars máls væri hugsanlega óheimilt. Mat í þeim efnum hefði þó ekki þýðingu, ef ekki væri um raunverulega endurtekningu málsmeðferðar að ræða, heldur frekar samþættingu við rekstur tveggja aðskilinna mála sem líta mætti á sem eina samofna heild. Í máli kærenda þyrfti slíkt mat ekki að fara fram þar sem þetta atriði hefði ekki áhrif við mat á tengslum milli hinna tveggja aðskildu mála.

Við úrlausn þess hvort um endurtekna málsmeðferð hefði verið að ræða í máli kærenda, það er hvort svokallaður bis þáttur ne bis in idem reglunnar væri til staðar, skírskotaði mannréttindadómstóllinn til dóms 15. nóvember 2016 í máli A og B gegn Noregi. Þar kemur fram að 4. gr. 7. samningsviðaukans útilokar ekki að fjallað sé um tiltekið brot í tveimur aðskildum málum ef ákveðnum skilyrðum er fullnægt. Ríkið sem í hlut á verði þegar svo hagar til að sýna fram á að hvorki sé um að ræða endurtekna málsmeðferð né endurtekna refsingu í skilningi 4. gr. 7. samningsviðaukans, heldur rekstur tveggja aðskilinna mála sem hafi verið nægjanlega tengd hvað efni og tíma varðar. Ríkið verði með öðrum orðum að sýna fram á að rekstur beggja málanna hafi verið samþættur í einni samhangandi heild. Í þessu felist ekki aðeins að markmiðin sem stefnt er að og aðferðirnar til að ná þeim séu í reynd hvor annarri til fyllingar  og tengdar í tíma, heldur einnig að hugsanlegar afleiðingar umrædds skipulags á lagalegri meðferð þeirrar háttsemi sem í hlut á fullnægi áskilnaði um meðalhóf og fyrirsjáanleika.

5

Næst vék mannréttindadómstóllinn að því í dóminum 18. maí 2017 til hvaða atriða þurfi að líta þegar metið er hvort um nægjanleg efnisleg tengsl sé að ræða milli tveggja aðskilinna mála og skírskotaði til þess sem lagt hafi verið til grundvallar í þeim efnum í máli A og B gegn Noregi.  Þar kemur fram að máli skipti í fyrsta lagi hvort rekstur tveggja aðgreindra mála þjóni mismunandi tilgangi og taki ekki aðeins óbeint heldur beint til ólíkra þátta þeirrar brotastarfsemi sem um ræðir. Í öðru lagi hvort tvöföld málsmeðferð sé að lögum og í reynd fyrirsjáanleg afleiðing umræddrar brotastarfsemi. Í þriðja lagi hvort við rekstur beggja mála sé reynt að forðast endurtekningu við öflun sönnunargagna og mat á þeim, eftir atvikum með hæfilegu samstarfi milli tveggja stjórnvalda, þannig að það sem teljist sannað um málsatvik í fyrra máli sé einnig lagt til grundvallar í því seinna. Í fjórða lagi og þá ekki hvað síst að við lokaákvörðun viðurlaga í seinna máli sé tekið tillit til þeirra viðurlaga sem hafi verið ákveðin í því fyrra, svo fyrirbyggt sé að á viðkomandi einstakling séu lagðar óhóflega þungar byrðar. Úr hættu á því sé dregið með lækkunar- eða niðurfærslukerfi sem tryggi að heildarþyngd sérhverrar refsingar verði ekki úr hófi.

Jafnframt tilvísun til dómsins í máli A og B gegn Noregi vísaði mannréttindadómstóllinn til dóms í máli Jussila gegn Finnlandi frá 23. nóvember 2006, þar sem væri umfjöllun um mismunandi tegundir sakamála og þýðingu þess munar við túlkun á 6. gr. mannréttindasáttmálans, sem einnig hafi þýðingu við túlkun á 4. gr. 7. samningsviðaukans. Samkvæmt þeim sjónarmiðum sem þar komi fram sé það mikilvægur þáttur við mat á skilyrðum 4. gr. 7. samningsviðaukans hvort stjórnsýslumeðferð beri einkenni venjulegrar sakamálsmeðferðar. Rekstur tveggja aðskilinna mála væri líklegri til þess að fullnægja skilyrðunum um að vera til fyllingar og samþættingar ef viðurlögin, sem beitt sé í þeirri málsmeðferð sem ekki sé formlega skilgreind sem sakamál, séu einkennandi fyrir háttsemina sem í hlut eigi og því ólík þeim sem tíðkist í þeim málum sem teljist til hefðbundinna sakamála.

6

Eftir umfjöllun um efnisleg skilyrði samþættingar tók mannréttindadómstóllinn í dóminum 18. maí 2017 til umfjöllunar skilyrðið um samþættingu í rekstri tveggja aðskilinna mála í tíma og vísaði í þeim efnum til dómsins í máli A og B gegn Noregi. Þar kemur fram að þótt skilyrðinu um efnislega samþættingu sé fullnægt þurfi samþætting í tíma eftir sem áður að vera til staðar. Í því felist ekki að rekstur tveggja aðskilinna mála þurfi að öllu leyti að vera samhliða frá upphafi til enda. Ríki hafi ákveðið svigrúm til að reka mál stig af stigi þar sem slíkt helgist af hagsmunum um skilvirkni og eðlilegan framgang réttvísinnar í ljósi ólíkra samfélagslegra hagsmuna, enda sé viðkomandi einstaklingi ekki með því valdið óhæfilegum skaða. Samþætting í tíma verði samt sem áður alltaf að vera til staðar og hæfilega nálæg til að koma í veg fyrir að viðkomandi einstaklingur sé settur í óvissu og tafir vegna málareksturs sem dragist yfir lengri tíma. Því minni sem tengingin sé í tíma þeim mun þyngri verði sönnunarbyrði ríkisins.

7

Að þessu búnu rakti mannréttindadómstóllinn í dóminum 18. maí 2017 atburðarás í máli kærenda frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn 17. nóvember 2003 og þar til dómur Hæstaréttar gekk 7. febrúar 2013. Samkvæmt því hafi heildartími við rekstur beggja málanna verið um níu ár og þrír mánuðir og yrði ákærðu ekki um það kennt eins og Hæstiréttur hafi tekið fram í dómi sínum. Við mat á skilyrðinu um efnisleg tengsl milli reksturs málanna tveggja tók mannréttindadómstóllinn í upphafi fram að rekstur hvors máls um sig hafi verið til fyllingar hinu sem viðbrögð við vanrækslu skattgreiðenda á að fullnægja lagaskyldum við framtalsskil. Að auki hafi afleiðingar af háttsemi kærendanna verið fyrirsjáanlegar. Beiting álagsins annars vegar og saksóknin og sakfellingin vegna skattalagabrotanna hins vegar væru hvert um sig hluti úrræða og viðurlaga samkvæmt íslenskum rétti vegna slíkra brota.

Mannréttindadómstóllinn vék næst að því að Hæstiréttur hafi dæmt kærendur annars vegar til 12 og hins vegar 18 mánaða skilorðsbundinnar fangelsisrefsingar og sektargreiðslu. Við ákvörðun sektarfjárhæðarinnar hafi verið tekið tillit til þess langa tíma sem málsmeðferðin tók og álagsins sem þeim var gert að greiða þótt í dóminum hafi ekki verið að finna nákvæma útreikninga. Við ákvörðun fangelsisrefsingar hafi hins vegar eingöngu verið litið til þess dráttar sem varð á meðferð mála kærendanna. Hæstiréttur hafi við ákvörðun sektarfjárhæðarinnar tekið tillit til álagsins sem ákveðið var af skattyfirvöldum. Í framhaldinu leit mannréttindadómstóllinn til þess að lögreglan hafi við rannsókn sína haft aðgang að skýrslu skattyfirvalda. Hún hafi samt sem áður framkvæmt sjálfstæða rannsókn á atvikum sem leitt hafi til sakfellingar kærendanna fyrir Hæstarétti meira en átta árum eftir að máli þeirra var vísað til lögreglurannsóknar. Háttsemi kærendanna og ábyrgð þeirra samkvæmt ákvæðum skattalaga annars vegar og hegningarlaga hins vegar hafi því verið rannsökuð af mismunandi yfirvöldum og dómstólum í tveimur málum sem hafi að stærstum hluta verið óháð hvort öðru.

8

Að þessu búnu tók mannréttindadómstóllinn til umfjöllunar hvernig háttað hafi verið samþættingu í tíma og bar atburðarásina í máli kærenda saman við rás atburða í máli A og B gegn Noregi. Var þess fyrst getið að heildarmálsmeðferðartími í máli kærenda hafi verið um níu ár og þrír mánuðir. Á þeim tíma hafi málin í reynd einungis verið rekin samhliða frá ágúst 2006, þegar fyrstu skýrslur voru teknar hjá lögreglu, og til annars vegar 29. ágúst 2007 og hins vegar 26. september sama ár þegar úrskurðir yfirskattanefndar lágu fyrir. Málin hafi samkvæmt þessu verið rekin samhliða í rúmlega eitt ár. Ákæra hafi verið gefin út 18. desember 2008 eða 15 og 16 mánuðum eftir úrskurði yfirskattanefndar. Sakamálið hafi eftir þetta verið rekið sjálfstætt í nokkur ár. Héraðsdómur hafi sakfellt ákærðu 9. nóvember 2011, meira en fjórum árum eftir úrskurð yfirskattanefndar, og dómur Hæstaréttar hafi verið kveðinn upp rúmu ári síðar eða 7. febrúar 2013. Þetta væri ólíkt því sem verið hafi í máli A og B gegn Noregi. Þar hafi heildartími við rekstur beggja málanna verið um fimm ár, refsimálinu verið fram haldið í tæp tvö ár eftir að ákvarðanir skattyfirvalda voru orðnar endanlega bindandi, samþætting beggja málanna hafi verið augljós vegna þeirrar staðreyndar að ákæra hafi verið gefin út áður en ákvörðun um beitingu álags var tekin og héraðsdómur hafi sakfellt ákærðu aðeins nokkrum mánuðum eftir að ákvarðanir skattyfirvalda lágu fyrir. Þá hafi íslenska ríkisstjórnin ekki gefið skýringar sem gætu réttlætt þann mikla drátt sem varð við málareksturinn og Hæstiréttur talið að kærendum yrði ekki kennt um.

Með hliðsjón af því sem hér var rakið og þá sérstaklega þeim takmarkaða tíma sem mál kærenda voru rekin samtímis, og þar sem öflun gagna um málsatvik og mat á þeim hafi verið sjálfstætt í hvoru tilviki fyrir sig, komst mannréttindadómstóllinn að þeirri niðurstöðu að hvorki hafi verið sýnt fram á nægjanlega samþættingu í tíma né  efni við málareksturinn, þannig að fullnægt væri skilyrðum 4. gr. 7. samningsviðaukans.  Af því leiddi að kærendur hafi verið saksóttir og þeim refsað fyrir sömu eða að öllu verulegu leyti sömu háttsemi af mismunandi yfirvöldum í tveimur aðskildum málum þar sem á hafi skort nægjanlega samþættingu. Því hafi verið um brot að ræða gegn ákvæðum 4. gr. 7. samningsviðaukans.

VI

1

Stjórnkerfi skattamála hér á landi er áður lýst að því marki sem þýðingu hefur fyrir úrlausn máls þessa. Eins og þar kemur fram er á því byggt í íslenskri löggjöf að heimilt sé að fjalla um brot á skattalögum í tveimur aðskildum málum, annars vegar á stjórnsýslustigi hjá skattyfirvöldum og hins vegar hjá lögreglu og fyrir dómstólum, þótt  málin eigi rót að rekja til sömu eða samofinna atvika.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu skal eins og segir í íslenskri þýðingu málsgreinarinnar enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Með hinum tilvitnuðu orðum málsgreinarinnar er skírskotað til hugtaksins „sama brot“ í skilningi hennar. Í orðunum felst að saksókn eða sakfelling manns fyrir brot í seinna máli er óheimil að svo miklu leyti sem um er að ræða sömu atvik eða að öllu verulegu sambærileg atvik og í fyrra máli, sbr. áður tilvitnaðan dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Zolotukhin gegn Rússlandi. Ólíkt 2. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála tekur 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans ekki aðeins til þess þegar dómur hefur áður verið lagður á sakarefni sem borið er undir dómstól á ný. Á grundvelli viðmiða sem mannréttindadómstóllinn setti í dómi 8. júní 1976 í máli Engel o.fl. gegn Hollandi, hefur hann byggt á því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Verður samkvæmt því lagt til grundvallar að meðferð máls ákærða hjá skattyfirvöldum, sem áður er gerð grein fyrir, hafi verið sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans.  

2

Næst kemur til úrlausnar hvort í tilviki ákærða hafi verið um að ræða rekstur tveggja aðskilinna sakamála vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Hvort tveggja, annars vegar beiting álagsins hjá skattyfirvöldum og hins vegar rannsókn sérstaks saksóknara, ákæra og sakfelling ákærða fyrir héraðsdómi, var reist á sömu annmörkum á skattframtölum ákærða. Mál ákærða tóku að auki til sama tímabils og vörðuðu í aðalatriðum sömu fjárhæðir. Samkvæmt þessu voru rekin tvö aðskilin sakamál á hendur ákærða vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Mannréttindadómstóllinn hefur í dómaframkvæmd sinni lagt til grundvallar að 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans sem slík standi því ekki í vegi að fjallað sé um sama brot annars vegar hjá skattyfirvöldum, sem leitt getur til endurákvörðunar skatta og beitingu álags, og hins vegar fyrir dómstólum í sakamáli sem leitt getur til refsingar vegna sömu eða sambærilegra atvika, sbr. til dæmis ákvörðun 14. september 1999 í máli Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi, 14. september 2004 í máli Rosenquist gegn Svíþjóð, dóm í máli A og B gegn Noregi og nú síðast dóm í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi.

Þótt samkvæmt framansögðu sé ekki andstætt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans að reka tvö aðskilin mál á hendur sama aðila vegna skattalagabrots er jafnframt ljóst samkvæmt dómaframkvæmd mannréttindadómstólsins að ákveðnum skilyrðum þarf að vera fullnægt svo ekki sé með því fyrirkomulagi brotið gegn því ákvæði. Þau skilyrði lúta eins og áður er rakið fyrst og fremst að því að sýnt sé fram á að rekstur málanna hafi verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni og tíma, þannig að sýnt sé fram á að úr hafi orðið ein samþætt heild. Í því felst ekki aðeins að markmiðin sem að er stefnt og aðferðirnar við að ná þeim séu í reynd hvor annarri til fyllingar eða viðbótar, heldur einnig að afleiðingar þess skipulags að landsrétti sem gerir ráð fyrir rekstri tveggja aðskilinna mála séu fyrirsjáanlegar og fullnægi áskilnaði um meðalhóf.

3

Í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri taldi Mannréttindadómstóll Evrópu að afleiðingar þeirrar háttsemi kærendanna sem um ræddi hafi verið fyrirsjáanlegar þar sem hvort tveggja, beiting álags af hálfu skattyfirvalda og sakfelling fyrir dómi, hafi verið hluti úrræða og viðurlaga samkvæmt íslenskum rétti vegna skattalagabrota. Með því að eins stendur á að þessu leyti í máli ákærða verður í ljósi viðmiða mannréttindadómstólsins lagt til grundvallar að afleiðingarnar af háttsemi ákærða hafi að lögum verið fyrirsjáanlegar. Að auki var ákærða með bréfi skattrannsóknarstjóra 30. desember 2011 tilkynnt að refsimeðferð málsins væri fyrirhuguð, útskýrt var í hverju sú meðferð fælist og ákærða gefinn kostur á að tjá sig um hana. Þá var ákærða með bréfi skattrannsóknarstjóra 12. nóvember 2012 tilkynnt að máli hans hafi verið vísað til rannsóknar sérstaks saksóknara. Samkvæmt þessu hafði ákærði á öllum stigum málsins  vitneskju frá skattyfirvöldum um í hvaða farveg mál hans færu.

Samkvæmt dómaframkvæmd mannréttindadómstólsins þarf rekstur tveggja aðskilinna mála á hendur sama aðila vegna sömu eða sambærilegra atvika að fullnægja því skilyrði að rekstur seinna málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar hinu fyrra. Rannsókn skattyfirvalda og beiting viðurlaga vegna skattalagabrota lýtur öðrum lagareglum en rannsókn af hálfu lögreglu sem síðar getur orðið grundvöllur ákæru og sakfellingar fyrir dómi. Rannsókn skattyfirvalda hefur jafnframt annað markmið en lögreglurannsókn enda miðar hún í tilviki eins og þessu fyrst og fremst að því að leiða í ljós hvort grunsemdir um að tekjur hafi verið vantaldar í skattframtali séu á rökum reistar. Ef sú er reyndin eru skattar framteljandans endurákvarðaðir og hann beittur álagi og skiptir hugræn afstaða hans þá ekki máli.

Öðru máli gegnir varðandi rannsókn lögreglu á skattalagabrotum. Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 skal skattskyldur maður, sem skýrt hefur af ásetningi eða stórfelldu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju sem máli skiptir um tekjuskatt sinn, greiða fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dregin og aldrei lægri fjárhæð en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni. Stórfellt brot gegn ákvæðinu varðar við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga. Með sama hætti er ásetningur eða stórfellt gáleysi við framningu meiri háttar skattalagabrots skilyrði fangelsisrefsingar samkvæmt 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, auk þess sem það ákvæði heimilar að dæma manni til viðbótar fangelsisrefsingu fésekt samkvæmt ákvæðum skattalaga.

Af framansögðu leiðir að málarekstur hjá skattyfirvöldum hefur að markmiði að leiða í ljós annað en það sem lögregla rannsakar og dómstólar dæma um vegna sama skattalagabrots. Að auki eru viðurlögin ólík og skilyrðin fyrir beitingu þeirra mismunandi. Samkvæmt þessu verður að leggja til grundvallar hvað hina lagalegu umgjörð varðar að meðferð sakamáls sem leitt getur til sakfellingar skattþegns sé samkvæmt viðmiðum mannréttindadómstólsins hvað efni varðar til fyllingar eða viðbótar málsmeðferð skattyfirvalda.  

Þótt rannsókn skattyfirvalda og lögreglu beinist að mismunandi þáttum hlýtur rannsókn skattyfirvalda eðli máls samkvæmt að jafnaði að vera grundvöllur að rannsókn lögreglu og meðal gagna hennar. Ákærði hélt því meðal annars fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra að málið á hendur sér væri tilkomið vegna vanrækslu A hf. á að skila réttum gögnum fyrir skattframtalsgerð og vanrækslu bankans á að gera grein fyrir því að skattskil ákærða vegna nánar tilgreindra viðskipta færu ekki sjálfvirkt í gegnum bankann eins og önnur viðskipti hans. Gögn málsins bera með sér að rannsókn sérstaks saksóknara laut fyrst og fremst að því að leiða í ljós þau atvik sem máli skipta við ákvörðun um hvort brot ákærða hefðu verið meiri háttar og framin af ásetningi eða stórfelldu gáleysi og hvort aðrir en ákærði hefðu þar átt hlut að máli og þá með hvaða hætti. Öflun sönnunargagna og mat á þeim var samkvæmt þessu sameiginlegt við meðferð beggja málanna að því marki sem óhjákvæmilegt var og eðlilegt getur talist. Að auki var í seinna málinu aflað viðbótargagna þar sem slíkt var nauðsynlegt vegna mismunandi viðurlaga og ólíkra skilyrða fyrir beitingu þeirra. Verður samkvæmt þessu ekki séð að rannsókn sérstaks saksóknara hafi verið ónauðsynleg endurtekning fyrri málsmeðferðar, heldur hafi verið um að ræða rekstur tveggja aðskilinna mála sem mynduðu að efni til eina samþætta heild.

Við rannsókn skattalagabrota af hálfu stjórnvalda gilda ákveðnar reglur um málsmeðferð sem eiga að tryggja réttaröryggi skattþegnsins, þar á meðal reglur um andmælarétt og rétt til málskots innan stjórnsýslunnar. Rannsókn lögreglu og meðferð máls fyrir dómi lúta og reglum sem eiga að tryggja réttaröryggi þess sem sætir lögreglurannsókn, ákæru og dómsmeðferð. Gögn málsins bera ekki annað með sér en að ákærði hafi við rekstur beggja málanna notið þess réttaröryggis og hann nýtt sér tiltæk réttarúræði. Verður samkvæmt þessu ekki séð að farið hafi verið á svig við reglur um meðalhóf við rekstur málanna á hendur ákærða.

Við ákvörðun fésektar fyrir dómi vegna skattalagabrota ber að taka tillit til álags sem skattþegn hefur sætt hjá skattyfirvöldum, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi er þess fyrst að geta að yfirskattanefnd breytti niðurstöðu ríkisskattstjóra um heildarfjárhæð vantalinna tekna ákærða í ljósi kostnaðar sem hann hafði haft af þeim samningum sem færðu honum hinar vantöldu tekjur. Í öðru lagi er augljóst að við ákvörðun sektarfjárhæðar í hinum áfrýjaða dómi var tekið tillit til þess að ákærði hafði sætt álagi á vantalinn skattstofn, þótt ekki sé í rökstuðningi dómsins að finna nákvæman tölulegan útreikning í þeim efnum. Varð fjárhæð sektar ákærða sem ákveðin var í hinum áfrýjaða dómi af þessum sökum lægri en sem nemur tvöfaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dregin.

Að gættu öllu því sem hér var rakið verður lagt til grundvallar að fullnægt hafi verið skilyrðinu um nauðsynlega efnislega samþættingu mála ákærða hjá annars vegar skattyfirvöldum og hins vegar ákæruvaldi og dómstólum þannig að úr varð ein samþætt heild. Í því felst eins og áður segir að við seinni málareksturinn var ekki um ónauðsynlega endurtekningu að ræða hvað varðar öflun gagna og mat á þeim til sönnunar. Af því leiðir að ekki hefur þýðingu við úrlausn málsins hvort ákvörðun skattyfirvalda í máli ákærða fól samkvæmt viðmiðum mannréttindadómstólsins í sér lokaákvörðun, sem girti fyrir meðferð máls á hendur honum fyrir dómstólum, þar sem þetta atriði hefur ekki áhrif á mat á tengslum milli mála ákærða.

4

Kemur þá til úrlausnar hvort skilyrðinu um nauðsynlega samþættingu í tíma hafi verið fullnægt við rekstur mála skattyfirvalda og ákæruvalds á hendur ákærða. Markmið þess skilyrðis er að tryggja að skattþegninn sem í hlut á sé ekki settur í óþarfa óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma.

Heildartíminn sem rekstur beggja mála ákærða hefur tekið er sex ár og fjórir mánuðir og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína 3. maí 2011 og þar til málið var flutt í Hæstarétti 4. september 2017. Við umfjöllun um heildartímann verður að líta til þess tíma sem meðferð málsins fyrir héraðsdómi dróst vegna óska ákærða sjálfs meðan beðið var dóms mannréttindadómstólsins í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri, en það var frá þinghaldi 11. september 2014 til aðalmeðferðar 25. febrúar 2016 eða í eitt ár og rúma fimm mánuði. Þá var meðferð málsins að frumkvæði Hæstaréttar frestað af sömu ástæðu frá 6. febrúar til 4. september 2017 eða í tæpa sjö mánuði. Til samanburðar skal þess getið að heildarmeðferðtíminn í málum A og B fyrir norskum yfirvöldum var um það bil fimm ár en níu ár og þrír mánuðir hjá íslenskum yfirvöldum í málum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri.

Næst er að líta til þess hve lengi mál ákærða var til meðferðar hjá skattyfirvöldum. Meðferðin tók tvö ár og 10 mánuði, það er frá 3. maí 2011 þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst og til 12. mars 2014 þegar úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir. Til samanburðar er þess að geta að samkvæmt sömu viðmiðum stóð meðferð skattyfirvalda í Noregi í málum A og B í rúm þrjú ár en þrjú ár og níu mánuði hjá íslenskum skattyfirvöldum í málum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri.

Rekstur sakamálsins á hendur ákærða eftir lok stjórnsýslumálsins stóð í þrjú ár og sex mánuði og er þá miðað við tímann frá því að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir 12. mars 2014 og þar til mál ákæruvaldsins á hendur honum var flutt í Hæstarétti 4. september 2017. Verður hér sem fyrr að líta til tímans sem rekstur máls ákæruvaldsins fyrir dómstólum dróst í samtals nærri tvö ár meðan beðið var dóms mannréttindadómstólsins í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri. Til samanburðar skal nefnt að rekstur sakamálanna í Noregi í tilvikum A og B eftir lok stjórnsýslumálanna var eitt ár og 10 mánuðir en fimm ár og fimm mánuðir fyrir íslenskum dómstólum í málum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri.

Þegar virt er tímalengdin frá endanlegri stjórnsýsluákvörðun til útgáfu ákæru kemur í ljós að í máli þessu var ákæra gefin út 21. maí 2014 sem var tveimur mánuðum og níu dögum eftir að úrskurður yfirskattanefndar 12. mars 2014 var kveðinn upp. Rétt er þó að hafa í huga að sá úrskurður varð ekki endanlega bindandi fyrr en að liðnum sex mánaða málshöfðunarfresti samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd eða tæplega fjórum mánuðum eftir að ákæra var gefin út. Í tilvikum A og B var ákæra gefin út einum mánuði og 10 dögum áður en úrskurður norsku yfirskattanefndarinnar var kveðinn upp, en í tilvikum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri leið eitt ár og tæpir fjórir mánuðir eftir að að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir og þar til ákæra var gefin út.

Næst er að skoða tímalengdina frá útgáfu ákæru til þess er endanlegur dómur gengur. Í máli ákærða liðu þrjú ár og tæpir fjórir mánuðir frá útgáfu ákæru 12. mars 2014 til flutnings málsins fyrir Hæstarétti 4. september 2017. Verður hér sem fyrr að hafa í huga þann tíma sem meðferð málsins dróst fyrir dómstólum meðan beðið var dóms mannréttindadómstólsins í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri. Í tilvikum A og B leið eitt ár og rúmir 11 mánuðir frá útgáfu ákæru til dóms Hæstaréttar Noregs í málinu en í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri var þessi tími fjögur ár og tæpir tveir mánuðir.

Loks þarf í þessu sambandi að skoða þann tíma sem rekstur beggja mála ákærða var samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum. Í tilviki ákærða voru málin rekin samhliða í 11 mánuði, það er frá 11. apríl 2013 þegar ákærði gaf fyrst skýrslu sem sakborningur hjá sérstökum saksóknara og til 12. mars 2014 þegar úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp. Í tilvikum A og B voru málin rekin samhliða hjá norskum yfirvöldum samkvæmt sama viðmiði í rúma 11 mánuði en í 12 mánuði hjá íslenskum yfirvöldum í tilvikum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri.

Samkvæmt því sem hér var rakið um tímalengd við rekstur mála ákærða verður lagt til grundvallar með sama hætti og mannréttindadómstóllinn gerði í máli A og B gegn Noregi að skilyrðinu um nægjanlega samþættingu í tíma hafi verið fullnægt. Í því heildarmati allra tímaþátta sem fram fer fær það ekki haggað þessari niðurstöðu þótt sá munur sé á máli ákærða annars vegar og máli A og B gegn Noregi hins vegar, að í máli ákærða var ákæra gefin út tveimur mánuðum og níu dögum eftir lok stjórnsýslumálsins en einum mánuði og 10 dögum fyrir lok meðferðar á stjórnsýslustigi í Noregi í málum A og B. Verður ekki talið að þessi staða ein og sér hafi sett ákærða í óhæfilega óvissu eða valdið óþarfa töfum á málarekstrinum. Í því sambandi verður að hafa í huga að úrskurður yfirskattanefndar í máli ákærða var ekki orðinn endanlega bindandi þegar ákæran á hendur honum var gefin út. Er og til þess að líta að mannréttindadómstóllinn hefur lagt til grundvallar að rekstur tveggja aðskilinna mála þurfi ekki að vera algjörlega samhliða frá upphafi til loka, heldur hafi ríkið sem í hlut eigi svigrúm til að reka málin stig af stigi þar sem slíkt helgast af hagsmunum um skilvirkni og eðlilegan framgang réttvísinnar í ljósi ólíkra samfélagslegra hagsmuna. Getur þá hending ráðið hvort ákæra er gefin út skömmu fyrir eða eftir lok máls á stjórnsýslustigi.

Að gættu öllu því sem hér var rakið er það niðurstaðan að skilyrðinu um nauðsynlega samþættingu í tíma og efni hafi verið fullnægt við rekstur mála ákærða hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi og dómstólum hins vegar. Samkvæmt því hefur með rekstri málanna ekki verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans, sbr. lög nr. 62/1994, en af því leiðir að kröfu ákærða um frávísun málsins frá héraðsdómi er hafnað.

Með skírskotun til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hann staðfestur um sakfellingu ákærða og heimfærslu brota hans til refsiákvæða. Um ákvörðun refsingar ákærða er þess að gæta að sektarfjárhæð var sem fyrr segir litlu lægri en sem nemur tvöfaldri fjárhæðinni sem hann dró undan skatti að frádregnum gjöldum af álagi. Þá var

fangelsisrefsing hans skilorðsbundin. Samkvæmt þessu verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms um refsingu staðfest svo og um sakarkostnað.

Ákærða verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, sem ákveðin verða að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Það athugist að þeir annmarkar eru á samningu hins áfrýjaða dóms að útgáfudags ákæru er þar ekki getið og kröfum ákærða er þar ekki réttilega lýst þótt úr þeim hafi verið leyst í samræmi við kröfugerð hans.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Ákærði, X, greiði allan áfrýjunarkostnað málsins,  1.782.579 krónur, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns fyrir Hæstarétti, Ragnars Halldórs Hall hæstaréttarlögmanns, 1.736.000 krónur.

 

Sératkvæði

Benedikts Bogasonar

Ég er ósammála meirihluta dómenda um úrlausn á aðalkröfu ákærða um frávísun málsins frá héraðsdómi af eftirfarandi ástæðum:

I

Eins og rakið er í dómi meirihlutans reisir ákærði kröfu sína um frávísun á því að honum hafi þegar verið gerð refsing fyrir þau brot á skattalögum sem honum eru gefin að sök með ákvörðun skattyfirvalda um að gera honum að greiða skatt af álagi á skattstofn vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Telur ákærði að rannsókn og sakfelling í þessu máli fari á bága við regluna um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu í 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka samningsins um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sem einnig er nefndur mannréttindasáttmáli Evrópu.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Mannréttindasáttmálinn með tilgreindum viðaukum hans hefur lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 62/1994.

Í dómum sínum hefur Hæstiréttur slegið því föstu að við skýringu á mannréttindasáttmálaunum beri að líta til þess hvernig Mannréttindadómstóll Evrópu hefur túlkað ákvæði hans, sbr. meðal annars dóma réttarins 2. febrúar 2017 í máli nr. 250/2016 og 30. mars 2017 í máli nr. 367/2016. Þetta helgast jafnframt af þeirri meginreglu að lög verða eftir því sem unnt er skýrð til samræmis við þær þjóðréttarlegu skuldbindingar sem Ísland hefur gengist undir. Í þeim efnum hefur aukið vægi þegar sá alþjóðasamningur sem skuldbindingin leiðir af hefur öðlast lagagildi eins og hér á við.

II

Við úrlausn um gildissvið reglunnar um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, eða það sem nefnt hefur verið reglan um ne bis in idem, reynir á hvaða mál verða talin „sakamál“ í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Eins og fram kemur í dómi meirihlutans hefur eftir svonefndum Engel-viðmiðum, sbr. dóm mannréttindadómstólsins í máli Engel og fleiri gegn Hollandi frá 8. júní 1976, verið lagt til grundvallar í dómaframkvæmd þess dómstóls að mál sem varði beitingu álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattamálum séu mál sem falli undir ákvæðið. Einnig hefur dómstóllinn túlkað hugtakið „sama brot“ sem felst í reglunni eða það sem kallað er idem þátt hennar þannig að um sé að ræða sömu atvik eða að þau séu verulega sambærileg í fyrra og síðara máli, sbr. dóm mannréttindadómstólsins í máli Zolotukhin gegn Rússlandi frá 10. febrúar 2009. Í samræmi við þetta ber að leggja til grundvallar að þessum áskilnaði reglunnar sé fullnægt í því máli sem hér er til úrlausnar. Að því sögðu kemur til skoðunar hvort mál þetta feli í sér endurtekna málsmeðferð sem fari á bága við regluna eða svonefndan bis þátt hennar.

III

Eins og áður greinir voru rekin tvö aðskilin sakamál á hendur ákærða vegna þeirra skattskila sem tilgreind eru í ákæru. Annars vegar var um að ræða það mál hjá skattyfirvöldum sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar 12. mars 2014 og hins vegar það mál sem hér er til úrlausnar.

Mannréttindadómstóllinn hefur talið að 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans girði ekki fyrir tvöfalda málsmeðferð með því að fjallað sé um sama sakarefni bæði hjá skattyfirvöldum og í sakamáli sem rekið er fyrir dómi að því gefnu að fullnægt sé ákveðunum skilyrðum. Þessi skilyrði lúta að því að leitt sé í ljós með sannfærandi hætti að málsmeðferðin sé nægjanlega tengd að efni til og í tíma. Í því felist með öðrum orðum að sýnt sé fram á að málin séu þannig tengd að þau myndi eina samþætta heild. Þetta feli ekki eingöngu í sér að markmiðin sem að er stefnt og aðferðirnar til að ná þeim séu til fyllingar heldur jafnframt að afleiðingar þess lögbundna fyrirkomulags feli það í sér að rekstur tveggja mála sé fyrirsjáanlegur og að gætt sé meðalhófs, sbr. 130 mgr. í dómi A og B gegn Noregi frá 15. nóvember 2016.

IV

 Við mat á því hvort tvö aðskilin sakamál um sömu háttsemi séu nægjanlega tengd að efni til hefur mannréttindadómstóllinn meðal annars vísað til þess í fyrsta lagi hvort hvor málsmeðferð fyrir sig þjóni þeim tilgangi að vera til fyllingar og varði ólíka þætti þess misferlis sem málin lúta að. Í öðru lagi hvort tvöföld málsmeðferð vegna sömu háttsemi sé fyrirsjáanleg bæði eftir lögum og venjubundinni framkvæmd og í þriðja lagi hvort málin séu rekin þannig að forðast sé eftir mætti að endurtaka gagnaöflun og mat á sönnunargögnum. Því sé komið til leiðar með viðeigandi samskiptum þeirra yfirvalda sem fara með málin svo niðurstaða um atvik í öðru málinu verði lögð til grundvallar í hinu. Loks í fjórða lagi og umfram annað hvort í öðru málinu sé tekið tillit til þeirra viðurlaga sem ákveðin hafa verið í hinu. Um þetta vísast til 132. mgr. í fyrrnefndu máli A og B gegn Noregi.

Þegar þessi atriði eru metin í máli ákærða er þess að gæta að tvöföld málsmeðferð vegna ætlaðra brota á skattalöggjöf er lögbundin eftir XII. kafla laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sem hefur að geyma reglur um viðurlög og málsmeðferð. Einnig er tvöföld málsmeðferð venjubundin framkvæmd í þessum málum hér á landi. Að þessu leyti er því fyrirkomulagið fyrirsjáanlegt. Þá ber að draga skatt af álagi frá sektarfjárhæð, sbr. 1. og 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn ber lögreglu við meðferð sakamáls að rannsaka það sjálfstætt og skiptir þá ekki máli þótt mál um sömu háttsemi hafi áður verið til rannsóknar hjá öðrum stjórnvöldum. Þannig leiðir ekki af lögum að slík málsmeðferð hjá skattyfirvöldum hafi þau áhrif að hún verði fyrirvaralaust lögð til grundvallar hjá lögreglu, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013. Í því sambandi skiptir ekki máli þótt málsgögn í sakamáli ákærða hjá skattyfirvöldum hafi verið afhent lögreglu, enda bar henni að leggja sjálfstætt mat á þau gögn og framkvæma þá rannsókn sem hún taldi viðeigandi, sbr. 53. og 54. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Í samræmi við þetta var ákærði yfirheyrður hjá embætti sérstaks saksóknara 11. apríl 2013 og aftur 14. ágúst sama ár þótt hann hafi tvívegis áður gefið skýrslu við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, fyrst 30. júní 2011 og síðan 30. nóvember sama ár. Er þess þá að gæta að sérstakur saksóknari yfirheyrði ákærða um alla þætti málsins án tillits til þess að hann hafði gefið ítarlega skýrslur hjá skattrannsóknarstjóra. Verður að mínu áliti með engu móti litið svo á að þessi yfirheyrsla sérstaks saksóknara hafi verið til fyllingar því sem þegar hafði komið fram við rannsóknina hjá skattyfirvöldum eða að hún hafi aðeins beinst að því að upplýsa atriði sem snertu saknæmi brots við heimfærslu þess til refsilaga og ákvörðun refsingar í því máli sem hér er til úrlausnar. Að þessu leyti var því um að ræða endurtekningu sem var ónauðsynleg og ekki í samræmi við áskilnað um meðalhóf. Hinu sama gegnir aftur á móti ekki um þær skýrslur sem sérstakur saksóknari tók af vitnum sem ekki höfðu gefið skýrslu við málsmeðferðina hjá skattyfirvöldum og vikið er að í dómi meirihlutans.

V

Að því er varðar skilyrðið um að tvö aðskilin sakamál um sömu háttsemi séu nægjanlega tengd í tíma hefur mannréttindadómstóllinn lagt til grundvallar að málsmeðferðin í málunum þurfi ekki að vera samhliða frá upphafi til enda. Í því tilliti hafi ríkin ákveðið svigrúm til að reka mál stig af stigi þegar það helgast af skilvirkni og eðlilegum framgangi réttvísinnar í ljósi mismunandi samfélagslegra hagsmuna, enda sé sakborningi ekki valdið með því óhæfilegum skaða. Allt að einu verði tengsl í tíma ávallt að vera fyrir hendi til að koma í veg fyrir að sakborningur verði settur í óvissu og þurfi að þola tafir vegna langvarandi málareksturs. Því minna sem málin eru tengd í tíma því þyngri verði sönnunarbyrði ríkisins. Um þetta vísast til 134. mgr. í máli A og B gegn Noregi.

Við mat á því hvort fullnægt sé skilyrðinu um að tvö aðskilin sakamál um sömu háttsemi séu nægjanlega tengd í tíma verður að mínu áliti að bera saman á hvaða stigi málin eru skref fyrir skref til að meta hvort málsmeðferðin haldist nokkurn veginn í hendur án þess þó að hún þurfi að öllu leyti að vera samhliða frá upphafi til enda. Er þess þá að gæta að verulegt ósamræmi í tíma við framvindu tvöfaldrar málsmeðferðar er til þess fallin að vera íþyngjandi fyrir sakborning.

Samkvæmt 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins vísað máli til rannsóknar lögreglu af sjálfsdáðum svo og eftir ósk sakbornings ef hann vill ekki hlíta því að mál verði afgreidd af yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. sömu greinar. Að lögum er ekki mælt fyrir um á hvaða stigi málsmeðferðar hjá skattyfirvöldum máli verði vísað til lögreglu svo það sæti rannsókn á þeim vettvangi. Í máli ákærða hófu skattyfirvöld rannsókn á skattskilum hans 3. maí 2011 og voru teknar skýrslur af honum við þá málsmeðferð 30. júní og 30. nóvember 2011, eins og áður greinir. Skattrannsóknarstjóri lauk síðan rannsókn sinni og með bréfi 30. desember sama ár vísaði hann málinu til ríkisskattstjóra til ákvörðunar um endurálagningu. Með bréfi ríkisskattstjóra 5. nóvember 2012 var ákærða tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda með álagi á gjaldstofna, sem greiða ætti skatt af. Fyrst eftir að ákærða hafði verið kynnt þessi niðurstaða skattyfirvalda var málið sent sérstökum saksóknara með bréfi 12. sama mánaðar og hjá því embætti var ákærði yfirheyrður 11. apríl 2013 eins og áður er getið. Í millitíðinni hafði ríkisskattstjóri með úrskurði 30. nóvember 2012 endurákvarðað gjöld ákærða með skatti af álagi á gjaldstofna og ákærði staðið skil á sköttum 10. janúar 2013 með fyrirvara. Þá var ákæra á hendur ákærða gefin út 21. maí 2014 eða rúmum tveimur mánuðum eftir að úrskurður yfirskattanefndar gekk 12. mars sama ár, en sakamál sem rekið er fyrir dómi er höfðað með útgáfu ákæru, sbr. 152. gr. laga nr. 88/2008. Það mál er síðan endanlega til lykta leitt með dómi Hæstaréttar í málinu liðlega þremur og hálfu ári eftir að yfirskattanefnd felldi úrskurð sinn.  Í því tilliti tel ég engu breyta gagnvart ákærða þótt málinu hafi verið frestað meðan beðið var eftir dómi mannréttindadómstóls í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi, fyrst í héraði og síðan fyrir Hæstarétti, en sá dómur gekk 18. maí 2017.

VI

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið fól aðskilin meðferð sakamála á hendur ákærða hjá skattyfirvöldum og með því máli sem hér er til úrlausnar í sér takmörkuð tengsl að efni til sökum þess að sú rannsókn sem fór fram hjá embætti sérstaks saksóknara var sjálfstæð og fól að töluverðu leyti í sér endurtekningu gagnvart ákærða. Jafnframt skortir á fullnægjandi tengsl í tíma þar sem skattyfirvöld höfðu kynnt ákærða niðurstöðu sína áður en málinu var vísað til rannsóknar hjá sérstökum saksóknara, auk þess sem langt er liðið frá því málinu lauk hjá skattyfirvöldum. Að þessu virtu tel ég að sakamálin séu svo ótengd bæði að efni til og í tíma að ítrekuð málsmeðferð með því máli sem hér er til úrlausnar fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans, eins og ákvæðið verður skýrt í ljósi dóma mannréttindadómstólsins. Samkvæmt þessu tel ég fallast eigi á aðalkröfu ákærða og vísa málinu frá héraðsdómi.

Eftir niðurlagi 2. mgr. 209. gr. laga nr. 88/2008 ber mér að greiða atkvæði um efni máls. Að því leyti er ég sammála niðurstöðu meirihlutans.

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 15. mars 2016.

Mál þetta, sem dómtekið var 25. febrúar sl., er höfðað af embætti sérstaks saksóknara á hendur X, [...], [...], [...], fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum, með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008, en ákærði lét undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur samtals að fjárhæð kr. 87.007.094, sem voru annars vegar hagnaður ákærða af sölu hlutabréfa, sem skattskyldur er skv. 8. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og hins vegar tekjur ákærða af uppgjöri á samtals 58 framvirkum skiptasamningum, sem skattskyldar eru skv. 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og hafa með því komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts samtals að fjárhæð kr. 8.700.709, sem sundurliðast sem hér greinir:

 

Gjaldárið 2008:

Fjármagnstekjur:

Hagnaður af sölu hlutabréfa                                                                                         kr.    4.808.089

Skiptasamningar                                                                                                                  kr.  47.526.992

Framtaldar tekjur vegna skiptasamninga                                                                    kr. -14.464.028

Þóknanir                                                                                                                             kr. -3.370.852

Samtals vanframtaldar fjármagnstekjur                                                                     kr.  34.500.201

 Vanframtalinn fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10%                                     kr.    3.450.020

 Gjaldárið 2009:

Fjármagnstekjur:

Vanframtaldar fjármagnstekjur, skiptasamningar                                                    kr.  49.136.041

Þóknanir                                                                                                                             kr. -3.612.894

Samtals vanframtaldar fjármagnstekjur                                                                     kr. 45.523.147

Vanframtalinn fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10%                                     kr.    4.552.315

Samtals vanframtaldar fjármagnstekjur:                                                                   kr.  80.023.348

 Samtals vangreiddur fjármagnstekjuskattur:                                                            kr.    8.002.335

 

Skattskyld afleiðuviðskipti ákærða með skiptasamninga árið 2007, sem sundurliðast sem hér greinir:

Númer samnings	Lokadagur	Lokastaða	Þóknun	Tekjur
2006-205-1-0	6.2.2007	1.044.490	44.684	1.089.174
2006-205-3-1	26.3.2007	425.633	23.495	449.128
2006-205-4-0	8.2.2007	811.834	45.560	857.394
2006-205-5-0	12.2.2007	666.672	58.091	724.763
2006-205-6-0	26.1.2007	1.612.279	64.082	1.676.361
2006-205-8-0	15.2.2007	94.559	65.557	160.116
2006-205-9-0	22.6.2007	398.636	51.539	450.175
2006-205-10-0	22.6.2007	451.730	37.693	489.423
2006-205-10-1	19.9.2007	243.918	32.645	276.563
2006-205-11-0	1.2.2007	638.090	129.224	767.314
2007-205-3-0	20.4.2007	202.952	54.508	257.460
2007-205-4-0	30.1.2007	495.834	66.600	562.434
2007-205-5-1	22.5.2007	104.239	24.160	128.399
2007-205-6-0	20.4.2007	110.661	59.231	169.892
2007-205-7-0	13.4.2007	316.346	119.028	435.374
2007-205-8-1	16.8.2007	701.254	10.000	711.254
2007-205-9-0	20.3.2007	214.232	20.882	235.114
2007-205-10-0	26.3.2007	226.855	113.256	340.111
2007-205-11-0	30.3.2007	183.325	53.076	236.401
2007-205-12-0	8.6.2007	128.334	35.208	163.542
2007-205-12-1	13.9.2007	457.499	10.000	467.499
2007-205-13-0	23.5.2007	648.199	114.336	762.535
2007-205-14-0	29.6.2007	61.885	32.297	94.182
2007-205-15-0	1.6.2007	132.819	78.686	211.505
2007-205-17-0	24.7.2007	569.874	63.585	633.459
2007-205-18-0	30.7.2007	566.196	219.870	786.066
2007-205-20-0	23.7.2007	205.939	22.150	228.089
2007-205-22-0	5.7.2007	895.831	119.081	1.014.912
2007-205-23-0	15.6.2007	384.754	113.068	497.822
2007-205-24-0	16.7.2007	134.588	112.991	247.579
2007-205-25-0	22.6.2007	165.071	118.259	283.330
2007-205-31-0	7.8.2007	749.408	219.138	968.546
2007-205-32-0	7.8.2007	549.427	89.836	639.263
2007-205-33-0	2.10.2007	-29.563	42.771	13.208
2007-205-34-0	22.8.2007	59.761	33.056	92.817
2007-205-36-0	11.9.2007	28.736.229	744.000	29.480.229
2007-205-38-0	9.10.2007	373.673	30.460	404.133
2007-205-39-0	10.10.2007	349.287	33.609	382.896
2007-205-45-0	27.12.2007	73.390	65.140	138.530
			Samtals:	47.526.992

Skattskyld afleiðuviðskipti ákærða með skiptasamninga árið 2008, sem sundurliðast sem hér greinir:

Samningsnúmer	Lokadagur	Lokastaða	Þóknun	Tekjur
2008-205-1-0	17.3.2008	50.725	212.629	263.354
2008-205-4-0	16.3.2008	5.324.473	208.798	5.533.271
2008-205-6-0	28.3.2008	1.240.579	163.433	1.404.012
2008-205-8-0	28.3.2008	1.687.209	88.680	1.775.889
2008-205-9-0	28.3.2008	760.211	101.050	861.261
2008-205-10-0	1.4.2008	566.679	175.395	742.074
2008-205-11-0	1.4.2008	626.139	164.165	790.304
2008-205-14-0	28.4.2008	2.599.283	163.428	2.762.711
2008-205-15-0	28.4.2008	419.589	206.613	626.202
2008-205-16-0	28.4.2008	1.368.072	196.360	1.564.432
2008-205-17-0	14.7.2008	1.070.600	186.064	1.256.664
2008-205-18-0	8.7.2008	4.169.981	230.759	4.400.740
2008-205-25-0	14.7.2008	4.230.536	236.735	4.467.271
2008-205-31-0	8.7.2008	1.172.489	177.726	1.350.215
2008-205-33-0	16.7.2008	338.214	212.922	551.136
2008-205-34-0	28.7.2008	481.589	174.306	655.895
2008-205-41-0	13.11.2008	8.855.585	337.671	9.193.256
2008-205-45-0	13.11.2008	6.521.346	175.349	6.696.695
2008-205-46-0	13.11.2008	4.039.848	200.811	4.240.659
			Samtals:	49.136.041

 

Framangreind brot ákærða eru talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Er þess krafist að ákærði verði dæmdur til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.

Ákærði neitar sök. Krefst hann sýknu og að sakarkostnaður, þ.m.t. málsvarnarlaun, verði greidd úr ríkissjóði.

Með kæru 12. nóvember 2012 vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málefnum ákærða til rannsóknar hjá lögreglu vegna gruns um brot á ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eftir atvikum almennum hegningarlögum nr. 19/1940. Í kærunni kemur m.a. fram að ákærði hafi vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum samningum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.

Ákærði gaf skýrslu við aðalmeðferð málsins. Kvaðst hann vera ákærður fyrir brot gegn lögum um tekjuskatt og almennum hegningarlögum vegna þess að skattframtöl sem fyrir ákærða hefðu verið gerð hefðu ekki reynst innihalda réttar upplýsingar. Hafi ákærði verið í góðri trú um að framtölin væru rétt. Hins vegar vissi hann að hann bæri alla ábyrgð á því að tekjur væru réttilega fram taldar. Hefði hann keypt sér aðstoð sérfræðinga til að sjá um þessi mál þannig að öllu væri til skila haldið. Hann vefengdi ekki að á hefði skort í þeim efnum. Vildi ákærði ítreka að það hefði ekki verið ásetningur hans að undanskilja neitt í framtölum sínum. Þegar villur hafi komið í ljós hafi hann látið skila leiðréttum gögnum og greitt allt sem á hann hefði verið lagt af opinberum gjöldum eftir það að meðtöldu 25% álagi. Teldi ákærði vafasamt að ákæruefnið væri þess eðlis að það gæti talist meiriháttar í skilningi 262. gr. laga nr. 19/1940.

Niðurstaða:

Ákærði neitar sök. Hefur hann fyrir dóminum viðurkennt að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008 og látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur samtals að fjárhæð 80.023.348 krónur sem hafi annars vegar verið vegna hagnaðar ákærða af sölu hlutabréfa, sem skattskyldar væru samkvæmt 8 tl. C-liðar 7. gr., sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og hins vegar tekjur ákærða af uppgjöri á samtals 58 framvirkum skiptasamningum, sem skattskyldar eru samkvæmt 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Með þessu hafi ákærði komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts, samtals að fjárhæð 8.002.335 krónur.

Frávísunarkrafa ákærða byggist á því að vísa eigi málinu frá héraðsdómi á grundvelli 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, þar sem segi að enginn skuli sæta lögsókn eða refsingu að nýju fyrir sama brot. Þá vísar ákærði í þessu sambandi til 70. gr. stjórnarskrár og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Ákærði hafi sætt endanlegum úrskurði skattyfirvalda um álag á skattstofn vegna ætlaðra brota samkvæmt ákæru, en í því felist refsing. Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að stjórnvöld hafi gert manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni séu síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sama brots, sbr. dóm Hæstaréttar 11. júní 2015 í máli nr. 550/2014 og aðra dóma réttarins sem þar er vísað til. Málinu verði því ekki vísað frá héraðsdómi á þessum grundvelli.

Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 skal skattskyldur maður, sem skýrir af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi, rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn greiða fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni. Þá er mælt fyrir um það í 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga að hver sem af ásetningi eða stórfelldu gáleysi gerist sekur um meiri háttar brot gegn 1., 2. eða 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga, auk fleiri nánar tiltekinna ákvæða skattalaga, skuli sæta fangelsi allt að 6 árum. Jafnframt er þar kveðið á um heimild til að dæma fésekt að auki samkvæmt tilgreindum ákvæðum skattalaga. Eftir 3. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga telst verknaður meiri háttar brot samkvæmt 1. og 2. mgr. greinarinnar ef brotið lýtur að verulegum fjárhæðum, verknaður er framinn með sérstaklega vítaverðum hætti eða við aðstæður sem auka mjög saknæmi brotsins, svo og ef maður, sem til refsingar skal dæma fyrir eitthvað þeirra brota sem getur í 1. eða 2. mgr., hefur áður verið dæmdur sekur fyrir sams konar brot eða eitthvert annað brot sem undir þau ákvæði fellur.

Ákærði skýrði rangt frá fjármagnstekjum sínum árin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008 svo máli skipti um skattlagningu hans. Virða ber ákærða þetta til stórkostlegs hirðuleysis og var um meiri háttar brot að ræða í ljósi þess að brotið laut að verulegum fjárhæðum. Má um það meðal annars vísa til dóms Hæstaréttar frá 23. janúar 2014 í máli nr. 232/2013. Með hliðsjón af þessu verður ákærði sakfelldur samkvæmt ákæru og er háttsemi hans rétt heimfærð til refsiákvæða í ákæru.

                Ákærði er fæddur [..]. Hann hefur ekki áður sætt refsingu svo kunnugt sé. Með hliðsjón af atvikum málsins og réttarframkvæmd á þessu sviði sæti ákærði fangelsi í 3 mánuði, sem bundið verður skilorði með þeim hætti er í dómsorði greinir.  Þá greiði ákærði sekt að fjárhæð 13.800.000 krónur, er renni í ríkissjóð innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins, ella sæti ákærði fangelsi í 7 mánuði.

Verjandi ákærða gerir ekki kröfu um málsvarnarlaun verði ákærði sakfelldur í máli þessu. Með hliðsjón af því verður ekki kveðið á um að greiðslu sakarkostnaðar.

Af hálfu ákæruvaldsins flutti málið Ásmunda Björg Baldursdóttir saksóknarafulltrúi.

                Símon Sigvaldason kveður upp dóm þennan.

                                                                                  D ó m s o r ð :

                Ákærði,  X, sæti fangelsi í 3 mánuði, en fresta skal fullnustu refsingarinnar og falli hún niður að liðnum tveimur árum frá birtingu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 sbr. 4. gr. laga nr. 22/1955.

                Ákærði greiði 13.800.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins, en sæti ella fangelsi í 7 mánuði.