Fimmtudaginn 10. apríl 2014.
Nr. 726/2013.	Guðrún Helga Lárusdóttir (Garðar Valdimarsson hrl.) gegn íslenska ríkinu (Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.)

Stjórnarskrá. Auðlegðarskattur. Eignarréttur. Jafnræði.

G krafðist þess að auðlegðarskattur sem henni var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2010, 2011 og 2012 yrði felldur niður og að Í yrði gert að greiða sér þá fjárhæð sem henni hafði verið gert að greiða vegna álagningarinnar. Hélt G því fram að álagning skattsins með þeim hætti sem gert hafði verið væri í andstöðu við 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar og samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu. Í niðurstöðu Hæstaréttar kom m.a. fram að um hefði verið að ræða fullgildan skattstofn. Með ákvæðum 1. mgr. 65. gr. og 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu og 14. gr. sáttmálans væru valdi löggjafans til skattlagningar takmörk sett. Væru þau grundvallarsjónarmið sem í ákvæðunum fælust virt hefðu dómstólar játað löggjafanum verulegu svigrúmi til að ákveða hvernig skattlagningu skyldi háttað. Hefðu eignir manna hér á landi verið skattlagðar um aldir og hefði löggjafinn svigrúm til að haga þeirri skattlagningu þannig að maður greiddi engan skatt ef verðmæti eigna hans næðu ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn færi stighækkandi eftir því sem verðmætið væri meira. Mætti þó ekki ganga svo langt í skattheimtu gagnvart einstökum mönnum að þeim væri mismunað á ótilhlýðilegan hátt í samanburði við aðra. Er auðlegðarskattur hefði verið fyrst lögleiddur hefði verið við að etja einstæðan vanda í ríkisfjármálum og hefði verið brýn þörf á að afla ríkissjóði viðbótartekna. Vísaði Hæstiréttur til þess að ekki yrði talið að skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt gengi gegn 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar. Var ekki fallist á með G að það gengi gegn 65. gr. stjórnarskrárinnar að ekki hvíldi skylda á erlendum hlutafélögum, líkt og íslenskum, til að reikna út skattalegt bókfært eigið fé, sem notað væri sem grundvöllur stofns til viðbótarauðlegðarskatts. Yrði þetta tvennt ekki lagt að jöfnu þar sem erlend félög væru ekki framtalsskyld hér á landi og því ógerlegt að láta sömu reglu gilda að þessu leyti um þau og innlend félög. Þá fælist ekki mismunun í því að flytja skattstofn hlutafélags yfir á þá hluthafa eina, sem ættu verðmiklar aðrar eignir, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá. Því næst fjallaði Hæstiréttur um hvort það gengi gegn 65. gr., sbr. 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar að skattleysismörk auðlegðarskatts hjá hvoru hjóna væru lægri en hjá einstaklingi sem ekki væri í sambúð. Féllst Hæstiréttur á með Í að unnt væri að gera slíkan mun ef hann styddist við málefnaleg rök. Sökum þess að löggjafanum hefði verið játað verulegu svigrúmi til að ákveða þau sjónarmið sem búa að baki skattlagningu og að teknu tilliti til þess að auðlegðarskattur væri tímabundinn var ekki talin næg ástæða til að líta svo á að með þeim mun á skattleysismörkum sem gerður væri hvað auðlegðarskattinn varðaði væri brotið gegn framangreindum ákvæðum stjórnarskrárinnar. Sama ætti við um mismunandi há skattþrep hjá hvoru hjóna um sig og einstaklingi. Loks var ekki fallist á með G að það bryti í bága við 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar að við ákvörðun stofns til viðbótarauðlegðarskatts skyldi miða verðmæti hlutabréfs við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags. Ef virtar væru í heild þær reglur laga nr. 90/2003 um tekjuskatt sem fælu í sér frávik frá reikningsskilum félaga yrði ekki séð að þær leiddu almennt til þess að skattmat hlutabréfa til auðlegðarskatts yrði miklum mun hærra en næmi sannvirði þeirra. Þá hefði G ekki sýnt fram á að hlutabréf hennar hafi verið ofmetin við álagningu viðbótarauðlegðarskatts á árunum 2011 og 2012. Með vísan til þessa var staðfest niðurstaða héraðsdóms um sýknu Í.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Viðar Már Matthíasson, Benedikt Bogason, Eiríkur Tómasson og Helgi I. Jónsson og Ingveldur Einarsdóttir settur hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 15. nóvember 2013. Hún krefst þess aðallega að auðlegðarskattur að fjárhæð 35.911.443 krónur, sem henni var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2010, 2011 og 2012, verði felldur niður og stefnda gert að greiða sér áðurgreinda fjárhæð með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu af nánar tilgreindum fjárhæðum frá 24. september 2010 til 17. janúar 2013, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst áfrýjandi þess að viðbótarauðlegðarskattur að fjárhæð 26.108.989 krónur, sem henni var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2011 og 2012, verði felldur niður og stefnda gert að greiða sér þá fjárhæð með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 af nánar tilgreindum fjárhæðum frá 25. ágúst 2011 til 17. janúar 2013, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Að því frágengnu krefst áfrýjandi þess „að framangreindar skattfjárhæðir verði að öðru leyti lækkaðar“. Í öllum tilvikum krefst hún málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að kröfur áfrýjanda verði lækkaðar og málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti látinn niður falla.

I

1

Allt frá því að tíund var lögtekin á Alþingi í lok 11. aldar hafa eignir manna verið skattlagðar hér á landi í einhverri mynd. Eiginlegur eignarskattur var fyrst tekinn upp með lögum nr. 74/1921 um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt lögunum skyldu einstaklingar og félög greiða árlega skatt í ríkissjóð af skuldlausri eign sinni. Skatturinn var þrepaskiptur þannig að af fyrstu 5.000 krónunum greiddist enginn skattur, en síðan fór skatturinn stighækkandi frá 0,1% í 0,7% af eign sem nam hærri fjárhæð en 1.000.000 krónum. Ákvæði um eignarskatt héldust í lögum allt þar til hann var afnuminn með lögum nr. 129/2004. Á þessum liðlega áttatíu árum breyttust iðulega reglurnar sem um skattinn giltu, en hann var þó lengst af þrepaskiptur. Einnig breyttist skattprósentan í tímans rás og mun hæst hafa numið 1,5% af eignarskattstofni á árinu 1989 eins og hann var ákveðinn í þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 75/1981. Þegar skatturinn var síðast lagður á árið 2005 miðaðist hann við eignir, að frádregnum skuldum, í árslok 2004. Eignarskattur manna reiknaðist þá þannig að af fyrstu 4.983.140 krónunum af eignarskattstofni greiddist enginn skattur, en síðan 0,6% skattur af skattstofninum. Eignarskattur lögaðila var hins vegar 0,6% af eignarskattstofni þeirra. Samkvæmt þágildandi lögum skyldu hjón telja saman allar eignir sínar og skuldir. Eignarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna eignarskatt af hvorum helmingi fyrir sig. Skattleysismörk hvors hjóna um sig voru því þau sömu og annarra einstaklinga.

Með lögum nr. 22/1950 um gengisskráningu, launabreytingar, stóreignaskatt, framleiðslugjöld o.fl. var sérstakur eignarskattur, svonefndur stóreignaskattur, lagður á eignir allra skattskyldra einstaklinga í árslok 1949. Skatturinn var ekki lagður á félög, en hreinum eignum þeirra skyldi skipt niður á eigendur félaganna í réttu hlutfalli við hlutafjár- og stofnfjáreign þeirra hvers um sig og töldust þær eignir með öðrum eignum einstaklinga við skattálagningu. Stóreignaskattstofn var miðaður við hreina eign eftir ákvæðum skattalaga, þó með tilteknum frávikum, til dæmis skyldu fasteignir metnar samkvæmt fasteignamati, margfölduðu með tölunum 3 til 6 eftir því hvar þær voru staðsettar. Stóreignaskattur kom til viðbótar eignarskatti og greiddist enginn skattur af 300.000 króna hreinni eign. Af þeim skattstofni sem umfram var skyldi greiða allt frá 10% upp í 25% skatt sem reiknaðist af meira en 1.500.000 króna hreinni eign. Skyldi skatturinn greiðast á allt að tuttugu árum. Í dómi Hæstaréttar 15. október 1952 í máli nr. 80/1952, sem birtur er á bls. 434 í dómasafni það ár, var ekki talið að skattastefna laga nr. 22/1950 mismunaði skattþegnum svo að hún bryti í bága við þágildandi 67. gr. stjórnarskrárinnar þar sem mælt var fyrir um að eignarrétturinn skyldi vera friðhelgur.

Með lögum nr. 44/1957 um skatt á stóreignir var slíkur skattur lagður á öðru sinni og nú á eignir allra skattskyldra einstaklinga í árslok 1956. Eins og áður var skatturinn ekki lagður á félög, en samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laganna skyldi hreinum eignum þeirra skipt hlutfallslega niður á eigendur félaganna og töldust þær með eignum þeirra við skattálagningu. Var skattstofninn sem fyrr miðaður við hreina eign samkvæmt ákvæðum skattalaga, þó með tilteknum frávikum sem voru nokkuð frábrugðin þeim er áður höfðu gilt. Til dæmis skyldu fasteignir metnar á fasteignamatsverði, en í vissum tilvikum mátti hækka það matsverð miðað við áætlað söluverð. Við matsverð flestra fasteigna skyldi síðan bæta 200% álagi. Þessi skattur á stóreignir kom til viðbótar eignarskatti og stóreignaskatti samkvæmt lögum nr. 22/1950. Af 1.000.000 króna hreinni eign greiddist enginn skattur, en af þeim skattstofni sem umfram var skyldi greiða allt frá 15% og upp í 25% skatt sem reiknaðist af meira en 3.000.000 króna hreinni eign. Skyldi skatturinn greiðast á allt að tíu árum. Að öllu virtu, þar á meðal að teknu tilliti til fyrri stóreignaskatts, komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu í dómi sínum 29. nóvember 1958 í máli nr. 116/1958, sem birtur er á bls. 753 í dómasafni það ár, að ekki þætti alveg fullnægjandi ástæða til að telja að skattastefna laga nr. 44/1957 væri andstæð þágildandi 67. gr. stjórnarskrárinnar. Í þessu sama máli var talið í dómi bæjarþings Reykjavíkur að af lögum nr. 44/1957 leiddi að eignir hlutafélags, sem ekki væri skattskyldur aðili, væru gerðar að beinum mælikvarða á verðmæti þeirra réttinda sem hlutafjáreignin skapaði hluthafanum. Sannvirði hlutafélags þyrfti engan veginn að standa í réttu hlutfalli við nafnverð þess og hreina eign hlutafélagsins því að þar kæmu ýmis önnur sjónarmið til greina. Gætu ákvæði umræddra laga þannig leitt til þess að skattmat á hlutabréfum yrði miklum mun hærra en sannvirði þeirra næmi. Slík skattaregla fengi samkvæmt grundvallarreglum laga eigi staðist. Þar sem henni hefði verið beitt við ákvörðun á verðmæti hlutabréfaeignar stefnanda í greindu hlutafélagi var skattálagning á hann að því leyti felld úr gildi. Með dómi Hæstaréttar var staðfest sú niðurstaða héraðsdóms að skatt af hlutafjáreign skyldi miða við sannvirði hlutabréfa, enda samrýmdust reglur 1. mgr. 4. gr. laga nr. 44/1957 um skattmat á eign hluthafa í hlutafélagi ekki þágildandi 67. gr. stjórnarskrárinnar.

2

Með 24. gr. laga nr. 128/2009 um tekjuöflun ríkisins var nýju ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 90/2003 um tekjuskatt þar sem mælt var svo fyrir að á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. þeirra laga í lok áranna 2009, 2010 og 2011 skyldi við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013 leggja auðlegðarskatt á menn sem væru skattskyldir samkvæmt 1. gr. og 4. til 9. tölulið 3. gr. laganna. Eftir a. lið þessa XXXIII ákvæðis til bráðabirgða við lögin skyldi frá eignum, sbr. 73. gr. þeirra, draga skuldir skattaðila eftir því sem þar var nánar kveðið á um.

Samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 er meginreglan sú að við mat hlutabréfa sem talin eru fram til skatts skuli telja þau til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Frá þessari reglu var vikið í b. lið bráðabirgðaákvæðisins þar sem sagði að lögaðilar skyldu telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsvirði ef um væri að ræða félög, sem skráð væru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Við ákvörðun auðlegðarskattstofns skyldi telja hlutabréf í félögum, sem skráð væru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem ætti hlut í félagi, sem ekki væri skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skyldi telja fram til auðlegðarskattstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það væri talið fram í skattframtali þess. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi, sem reiknað væri á framangreindan hátt og væri umfram nafnverð, skyldi telja fram í skattframtali árin 2011, 2012 og 2013. Í samræmi við þetta myndaði mismunur á nafnverði hlutabréfa annars vegar og reiknuðu verði bréfanna eins og að framan greinir hins vegar stofn til greiðslu svonefnds viðbótarauðlegðarskatts sem skyldi lagður á ári eftir álagningu hins almenna auðlegðarskatts, sbr. h. lið bráðabirgðaákvæðisins.

Í e. lið bráðabirgðaákvæðisins var kveðið á um að hjón sem samvistum væru skyldu telja saman allar eignir sínar og skuldir og skipti ekki máli þótt um væri að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Auðlegðarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig samkvæmt h. lið. Þar sagði að auðlegðarskattur manna reiknaðist þannig að af fyrstu 90.000.000 krónunum af auðlegðarskattstofni einstaklings og fyrstu 120.000.000 krónunum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiddist enginn skattur. Af auðlegðarskattstofni yfir þeim mörkum greiddust 1,25%.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 128/2009 voru þær breytingar, sem þar var gert ráð fyrir, meðal annars rökstuddar með því að breytingar sem gerðar hefðu verið á skattkerfinu á löngu tímabili hagvaxtar fyrir hrun bankanna hefðu dregið úr getu þess til að afla tekna fyrir það stig almannaþjónustu sem byggt hefði verið upp á síðustu árum. Auk þess væri ástæða til að laga skattkerfið að þörf fyrir aukinn félagslegan jöfnuð. Skilvirkt og réttlátt skattkerfi þyrfti að uppfylla ýmsar kröfur, svo sem að jafnræði væri í skattlagningu og skattbyrðin dreifðist á skattborgarana með eins sanngjörnum hætti og unnt væri, auk þess sem æskilegt væri að skattkerfið þjónaði meðal annars því markmiði að jafna tekjudreifingu í þjóðfélaginu. Ennfremur væri brýn þörf á að afla ríkissjóði viðbótartekna, en halli á honum á árinu 2009 yrði samkvæmt áætlunum um 180.000.000.000 krónur. Um auðlegðarskatt sagði: „Í ljósi þeirrar miklu eignatilfærslu sem orðið hefur á undanförnum árum og samþjöppunar á eignarhaldi hefur verið til skoðunar að taka upp skatt á hreina eign, en þá með mjög háu fríeignarmarki fyrir einstaklinga. Samkvæmt framtölum vegna álagningar 2009 áttu 1.400 hjón hreina eign yfir 120 millj. kr. samtals að fjárhæð um 208 milljarðar kr. eða að meðaltali um 270 millj. kr. á hjón. Þessi 2,2% hjóna áttu um fjórðung hreinnar eignar í landinu samkvæmt framtölum einstaklinga. Augljóst má telja að þeir aðilar sem safnað hafa miklum eignum á undanförnum árum hafa notið þess að skattar á fjármagnstekjur hafa verið lágir auk annarra hagstæðra skattareglna. Hafa þeir notið lækkandi skattlagningar á meðan allur almenningur hefur axlað þyngri byrðar. Meðal annars af þeim sökum þykir ekki óeðlilegt að við þær aðstæður sem nú eru verði skattbyrði þessa hóps aukin nokkuð frá því sem áður var.“ Í athugasemdum með þeirri grein frumvarpsins, sem varð að 24. gr. laganna, var meðal annars tekið fram að samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja hlutabréf til eignar á nafnverði. Nafnverð endurspeglaði mjög illa raunvirði eignarinnar. Væri því lagt til að frá þessari meginreglu yrði vikið að því er varðaði ákvörðun auðlegðarskattstofns þannig að tekið yrði mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna.

Í athugasemdum með frumvarpinu var ekki gerð sérstök grein fyrir ástæðum þess að lagt var til að skattleysismörk hjóna yrðu 120.000.000 krónur eða 60.000.000 krónur hjá hvoru þeirra, en 90.000.000 krónur hjá einstaklingi sem ekki væri í hjúskap eða sambúð. Þegar fjármálaráðherra var spurður um orsakir þessa við fyrstu umræðu um frumvarpið á Alþingi svaraði hann: „Það er einfaldlega vegna þess að þegar komið er upp í svona háar tölur og háar eignir er fjölskylda auðvitað mun betur sett en einstaklingur og það er ekki ástæða til að hafa þarna tvöföld tekjumörk þegar hjón eiga í hlut. Það er einfaldlega okkar afstaða.“

Að tillögu efnahags- og skattanefndar Alþingis voru gerðar nokkrar breytingar á frumvarpinu áður en það var samþykkt sem lög, þar á meðal á ákvæðum þess um auðlegðarskatt eins og rakið er í hinum áfrýjaða dómi. Ein breytingin var fólgin í því að  mönnum skyldi gert að telja þann hluta eigna sinna í félögum, sem væri umfram nafnvirði, fram í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Ástæðan væri sú að álagning opinberra gjalda á menn færi fram í lok júlí ár hvert, en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum lægi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna lyki.

Með 6. gr. laga nr. 164/2010 um ráðstafanir í ríkisfjármálum var nýju bráðabirgðaákvæði, XXXIX, bætt við lög nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu, eftir að því var breytt með 11. gr. laga nr. 164/2011 um ráðstafanir í ríkisfjármálum, skyldi við álagningu 2011 reikna auðlegðarskatt á framtalsskyldar eignir manna þannig að af fyrstu 75.000.000 krónunum af auðlegðarskattstofni einstaklings og fyrstu 100.000.000 krónunum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiddist enginn skattur. Af auðlegðarskattstofni yfir þeim mörkum greiddust 1,5%.

Loks var nýju bráðabirgðaákvæði um auðlegðarskatt bætt við lög nr. 90/2003 með 14. gr. laga nr. 164/2011. Þar er kveðið á um hvernig haga skuli álagningu skattsins á árunum 2012, 2013 og 2014 á framtalsskyldar eignir manna í lok áranna 2011, 2012 og 2013. Efni þessa ákvæðis XLVII til bráðabirgða er að mestu leyti það sama og bráðabirgðaákvæðis XXXIX sem að framan er lýst. Þó voru gerðar breytingar á h. lið þar sem skatthlutfallinu var breytt og jafnframt tekin upp tvö skattþrep. Þar segir nú að af auðlegðarskattstofni yfir 75.000.000 krónum að 150.000.000 krónum hjá einstaklingi og yfir 100.000.000 krónum að 200.000.000 krónum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiðist 1,5%, en af því sem umfram er 150.000.000 krónum hjá einstaklingi og 200.000.000 krónum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiðist 2%. Einnig er svo fyrir mælt að auðlegðarskattstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda árin 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b. lið. Sá mismunur sem myndast við þann endurreikning skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Viðbótarauðlegðarskattur verður því aðeins lagður á fjórum sinnum, síðast á árinu 2014 vegna eigna í árslok 2012.

Álagður auðlegðarskattur nam samtals um 18.409.000.000 krónum á árunum 2010, 2011 og 2012, þar af var viðbótarauðlegðarskattur alls um 4.190.000.000 krónur. Fjöldi gjaldenda var 3.817 á árinu 2010, 4.722 árið 2011 og 5.212 árið 2012. Þeir sem viðbótarauðlegðarskattur var lagður á voru 3.349 árið 2011 og 4.134 árið 2012.

3

Eins og gerð er grein fyrir í hinum áfrýjaða dómi sætti áfrýjandi álagningu auðlegðarskatts á árunum 2010, 2011 og 2012, samtals að fjárhæð 35.911.443 krónur, þar af var lagður á hana viðbótarauðlegðarskattur árin 2011 og 2012 sem nam alls 26.108.989 krónum. Aðila málsins greinir ekki á um málsatvik, heldur lýtur ágreiningur þeirra að því hvort ákvæði laga um auðlegðarskatt brjóti í bága við fyrirmæli stjórnarskrárinnar og mannréttindasáttmála Evrópu.

Áfrýjandi heldur því fram að álagning auðlegðarskatts með þeim hætti sem gert hafi verið sé í andstöðu við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Jafnframt telur hún að löggjöfin fari í bága við samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Fyrir framangreindu færir áfrýjandi þau rök í fyrsta lagi að sú regla 2. málsliðar 2. mgr. b. liðar ákvæðis XXXIII til bráðabirgða við lög nr. 90/2003 að við ákvörðun auðlegðarskattstofns skuli miða verðmæti hlutabréfs við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélagsins eins og það er talið fram í skattframtali þess samkvæmt 1. mgr. sama stafliðar, taki ekki mið af raunverulegu verði eða sannvirði hlutabréfsins. Í öðru lagi telur hún að viðmiðun framangreindra ákvæða við skattalegt bókfært eigið fé hlutafélags sem grundvöll stofns til auðlegðarskatts feli ekki í sér fullgilda skattlagningarheimild samkvæmt 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar þar sem skattstofninn sé ákveðinn með vísun til hugtaks sem sé ekki til í gildandi lögum. Í þriðja lagi vísar áfrýjandi til þess að með því að flytja hreina eign hlutafélags yfir á hluthafa þess og gera hana þar að andlagi skatts hjá þeim, sem í hlut eiga, sé farið á svig við þá grundvallarreglu 72. gr. stjórnarskrárinnar að lögmæt eign eins aðila verði ekki gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila. Í fjórða lagi geti framangreindar reglur ekki átt við um hlutabréfaeign í erlendum hlutafélögum, en á þau verði ekki lögð skylda til þess að reikna út skattalegt bókfært eigið fé. Verði því að notast við nafnverð bréfanna sem valdi því að skattlagning á erlenda hlutabréfaeign verði hagstæðari. Slíkt hljóti að vera í andstöðu við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Í fimmta lagi telur áfrýjandi að með því að flytja skattstofn hlutafélags eingöngu yfir á þá hluthafa, sem eigi nægilega verðmiklar aðrar eignir, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá sé verið að mismuna gjaldendum sem eins sé ástatt um þannig að í bága fari við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Í sjötta lagi séu „fríeignarmörkin“ lægri hjá hvoru hjóna en einstaklingum og hafi ekki verið færð nein efnisleg rök af hálfu löggjafans fyrir þeirri mismunun, en „fríeignarmörk“ hjóna þegar hinn eiginlegi eignarskattur var við lýði hafi verið tvöföld mörk einstaklinga. Heldur áfrýjandi því fram að ákvæði h. liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII við lög nr. 90/2003 og sama stafliðar við bráðabirgðaákvæði XLVII, sbr. ákvæði XXXIX til bráðabirgða, séu ómálefnaleg og feli í sér mismunun. Séu þau þannig í andstöðu við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Gildi hið sama um hagstæðari skattstiga einstaklinga, borið saman við skattstiga annars hjóna þegar bæði þurfi að greiða auðlegðarskatt. Í sjöunda lagi lítur áfrýjandi svo á að ítrekuð skattlagning auðlegðarskatts á sparifé hennar í formi innstæðna og krafna, sem beri neikvæða raunvexti er jafnframt séu skattlagðir með fjármagnstekjuskatti, fari í bága við bann 72. gr. stjórnarskrárinnar við eignaupptöku. Í þessu sambandi beri að líta til þess að skattur sé lagður á eignir hennar án tillits til þess hvort tekjur nægi til greiðslu hans eða ekki. Loks telur áfrýjandi það fara í bága við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar hversu byrðinni af auðlegðarskatti samkvæmt lögunum sé jafnað á fáa aðila.

Stefndi vísar öllum framangreindum málsástæðum og lagarökum áfrýjanda eindregið á bug.

II

1

Samkvæmt 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, skal skattamálum skipað með lögum. Ekki má fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Ennfremur er svo fyrir mælt í 40. gr. stjórnarskrárinnar að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Það er því eingöngu á valdi löggjafans að ákveða hvaða skattar skuli á lagðir. Einnig hefur verið litið svo á að til að um gilda heimild til skattlagningar sé að ræða þurfi lög að kveða á um hverjir séu skattskyldir, við hvað skatturinn skuli miðast og hver sé fjárhæð hans, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 3. nóvember 2011 í máli nr. 705/2010.

Í bráðabirgðaákvæðunum við lög nr. 90/2003 sem áður er gerð grein fyrir er tekið fram hverjum sé skylt að greiða auðlegðarskatt og hver skuli vera skattleysismörk og hlutfall skattsins. Aðila greinir heldur ekki á um að þar sé nægilega skýrt kveðið á um við hvaða skattstofn skuli miða, ef frá er talið það atriði að stofn til svonefnds viðbótarauðlegðarskatts skuli í vissum tilvikum miðast við hlutdeild í „skattalegu bókfærðu eigin fé“ félags eða lögaðila, sbr. b. lið ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII. Sem fyrr segir telur áfrýjandi að þessi viðmiðun feli ekki í sér fullgilda skattlagningarheimild þar sem skattstofninn sé ákveðinn með vísun til hugtaks sem ekki sé til í gildandi lögum.

Eftir 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 á skattframtali félaga og annarra lögaðila sem hafa með höndum atvinnurekstur að fylgja ársreikningur í samræmi við ákvæði laga nr. 145/1994 um bókhald og eftir atvikum laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Eftir orðanna hljóðan fer ekki á milli mála að með hinu tilvitnaða orðalagi er vísað til eigin fjár félags eða annars lögaðila samkvæmt skattframtali eftir að þær breytingar hafa verið gerðar á ársreikningi sem mælt er fyrir um í lögum nr. 90/2003, þar á meðal í áðurnefndum ákvæðum til bráðabirgða. Af þeim sökum er uppfyllt það formskilyrði sem að framan greinir og því um að ræða fullgildan skattstofn.     

2

Í 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 10. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, er svo fyrir mælt að eignarrétturinn sé friðhelgur. Engan megi skylda til að láta af hendi eign sína nema almenningsþörf krefji. Þurfi til þess lagafyrirmæli og komi fullt verð fyrir. Samkvæmt 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, skulu allir vera jafnir fyrir lögum og njóta mannréttinda án tillits til kynferðis, trúarbragða, skoðana, þjóðernisuppruna, kynþáttar, litarháttar, efnahags, ætternis og stöðu að öðru leyti. Hliðstæð ákvæði eru í 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu og 14. gr. sáttmálans, sbr. lög nr. 62/1994.

Með framangreindum fyrirmælum stjórnarskrárinnar eru valdi löggjafans til skattlagningar takmörk sett. Í því felst að leggja ber skatta á eftir almennum efnislegum mælikvarða þar sem gæta verður jafnræðis gagnvart skattborgurunum eftir því sem unnt er. Séu þau grundvallarsjónarmið virt hafa dómstólar játað löggjafanum verulegu svigrúmi til að ákveða hvernig skattlagningu skuli háttað í einstökum atriðum.

Þegar skorið er úr um hvort skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt brjóti í bága við 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr., stjórnarskrárinnar ber fyrst að líta til þess að eignir manna hafa verið skattlagðar hér á landi um aldir. Hefur löggjafinn svigrúm til að haga þeirri skattlagningu þannig að maður greiði engan skatt ef verðmæti eigna hans nær ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn fari stighækkandi eftir því sem verðmætið er meira. Með skírskotun til jafnræðisreglu 65. gr. og að teknu tilliti til óskráðrar meðalhófsreglu íslenskrar stjórnskipunar má þó ekki ganga svo langt í skattheimtu gagnvart einstökum mönnum að þeim sé mismunað á ótilhlýðilegan hátt í samanburði við aðra. Nái skatturinn til fámenns hóps skattborgara kann það að veita vísbendingu um að of nærri þeim hafi verið gengið, en fjöldinn einn sker þó ekki úr, heldur hvort skattlagningu sé gagngert beint að einstökum mönnum án þess að það sé gert á málefnalegan hátt. Á sama hátt og tekjuskattar skerða tekjur manna, til dæmis laun þeirra fyrir vinnu, er það eðli eignarskatta að eignir þeirra sem þá skatta greiða rýrna ef greiðendurnir njóta ekki tekna til að standa undir sköttunum. Það eitt stendur þó ekki í vegi fyrir því í lagalegu tilliti að gripið sé til slíkrar skattlagningar.

Við úrlausn um hvort lagaákvæðin um auðlegðarskatt séu stjórnskipulega gild  verður að horfa til þess við hvaða aðstæður lögin voru sett og hvert hafi verið markmið þeirra, hvers eðlis skatturinn er og hver sé upphæð hans. Þar sem auðlegðarskattur er ein tegund eignarskatts skiptir ekki síst máli að gæta að því hversu íþyngjandi hann er til lengri tíma litið vegna þess að því hærra sem skatthlutfallið er samanlagt á stuttu árabili þeim mun meiri líkur eru á að skattlagningunni megi jafna til eignaupptöku í skilningi 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar.

Eins og áður er gerð grein fyrir var auðlegðarskattur fyrst lögleiddur með lögum nr. 128/2009, en á þeim tíma var við að etja einstæðan vanda í ríkisfjármálum. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna kom fram að halli ríkissjóðs á árinu 2009 væri áætlaður 180.000.000.000 krónur og því brýn þörf á að afla honum viðbótartekna. Upptaka auðlegðarskatts var sem fyrr greinir meðal annars rökstudd með því að mikil eignatilfærsla hefði átt sér stað í íslensku samfélagi árin á undan og eignir safnast saman á fárra hendur. Augljóst mætti telja að þeir sem safnað hefðu miklum eignum hefðu notið hagstæðra skattareglna og af þeim sökum þætti ekki óeðlilegt að við ríkjandi aðstæður yrði skattbyrði þessa hóps aukin nokkuð frá því sem áður hefði verið.

Auðlegðarskattur er frábrugðinn hinum eiginlega eignarskatti sem síðast var lagður á árið 2005 að því leyti að skattleysismörkin eru miklum mun hærri, en á hinn bóginn er skatthlutfallið hærra. Jafnframt er skattstofninn öðru vísi reiknaður og á það einkum við viðbótarauðlegðarskatt eins og síðar verður vikið að. Þá er auðlegðarskatti, ólíkt eignarskatti á sínum tíma, markaður gildistími sem í upphafi var þrjú ár en síðar framlengdur í fimm ár, þó þannig að viðbótarauðlegðarskatti er aðeins ætlað að gilda í fjögur ár samkvæmt gildandi lögum. Í máli þessu reynir á stjórnskipulegt gildi auðlegðarskatts á gjaldárunum 2010, 2011 og 2012 og viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012. Samanlagt skatthlutfall hins almenna auðlegðarskatts á þessu árabili nam 4,75%, sé miðað við 2% skatthlutfall á gjaldárinu 2012, og 2,75% í tilviki viðbótarauðlegðarskatts. Til samanburðar var samanlagt skatthlutfall stóreignaskatts, sem lagður var á tvisvar sinnum með sjö ára millibili, 50% miðað við hæsta mögulega skatthlutfall samanlagt, enda þótt greiða hefði mátt skattinn á löngu árabili.

Með vísan til alls þess sem rakið hefur verið verður ekki talið að skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt gangi gegn 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr., stjórnarskrárinnar. Þar sem fjármagnstekjuskattur reiknast af öðrum skattstofni en auðlegðarskattur er ekki fallist á með áfrýjanda að ákvæði um þann skatt hafi þýðingu við úrlausn um stjórnskipulegt gildi auðlegðarskatts.

3

Fyrir utan að bera brigður á að ákvæðin um auðlegðarskatt samrýmist 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar heldur áfrýjandi því fram að með þeim sé henni sérstaklega mismunað á þrjá vegu í samanburði við aðra þannig að í bága fari við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Sem fyrr segir er í þeirri grein mælt fyrir um að allir skuli vera jafnir fyrir lögum og njóta mannréttinda án tillits til atriða sem þar eru upp talin. Sú upptalning er þó ekki tæmandi, heldur verður til dæmis að telja að hjúskaparstaða geti fallið undir hina almennu tilvísun til stöðu að öðru leyti í niðurlagi 1. mgr. 65. gr. Með því ákvæði er lagt bann við að leiddar séu í lög mismunandi reglur um þá sem búa við sömu aðstöðu nema slíkt sé gert á málefnalegum forsendum.

    Í fyrsta lagi heldur áfrýjandi því fram að þar sem ekki hvíli skylda á erlendum hlutafélögum til að  reikna út skattalegt bókfært eigið fé, sem notað sé sem grundvöllur stofns til viðbótarauðlegðarskatts, verði að styðjast við nafnverð hlutabréfa í þeim félögum liggi markaðsvirði þeirra ekki fyrir. Þetta valdi því að skattlagning erlendrar hlutabréfaeignar verði hagstæðari en innlendrar, en slíkt hljóti að vera í andstöðu við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Þetta tvennt verður ekki lagt að jöfnu þar sem erlend félög eru ekki framtalsskyld hér á landi og því ekki unnt að gera þeim skylt að reikna út skattalegt bókfært eigið fé á sama hátt og þeim félögum sem skattskyld eru samkvæmt I. kafla laga nr. 90/2003, sbr. 90. gr. þeirra. Af þeim sökum er ógerlegt að láta sömu reglu gilda að þessu leyti um erlend félög og innlend. Að teknu tilliti til þess er ekki fallist á með áfrýjanda að sem hluthafa í íslenskum hlutafélögum og einkahlutafélögum sé henni með ótilhlýðilegum hætti mismunað í samanburði við þá sem hlutdeild eiga í erlendum félögum, enda er hér ekki um sömu aðstöðu að ræða eins og fram kemur í hinum áfrýjaða dómi.

Í öðru lagi telur áfrýjandi að með því að flytja skattstofn hlutafélags yfir á þá hluthafa eina, sem eigi verðmiklar aðrar eignir, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá sé verið að mismuna gjaldendum sem eins sé ástatt um þannig að í bága fari við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Áður hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að löggjafanum sé heimilt, innan vissra marka, að ákveða að maður greiði engan eignarskatt ef verðmæti eigna hans nær ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn fari stighækkandi eftir því sem verðmætið er meira. Af þeirri tilhögun leiðir að þeir hluthafar sem eiga skuldlausar eignir undir skattleysismörkum auðlegðarskatts gjalda engan slíkan skatt, öfugt við þá sem eiga verðmætari eignir. Er hér ekki frekar um mismunun að ræða en í því tilviki að stjórnarmönnum í hlutafélagi er gert að greiða misháan tekjuskatt af stjórnarlaunum sínum eftir því hverjar skattskyldar tekjur þeirra eru í heild sinni.

Í þriðja lagi bendir áfrýjandi á að skattleysismörk auðlegðarskatts hjá hvoru hjóna séu lægri en hjá einstaklingi sem ekki er í sambúð, sbr. h. lið, sbr. og e. lið, ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII við lög nr. 90/2003. Ekki hafi verið færð nein efnisleg rök af hálfu löggjafans fyrir þessari mismunun, en skattleysismörk hjóna hafi verið tvöföld mörk einstaklings þegar hinn eiginlegi eignarskattur hafi verið við lýði. Heldur áfrýjandi því fram að þessi ákvæði séu ómálefnaleg og í andstöðu við 65. gr., sbr. 1. mgr. 72. gr., stjórnarskrárinnar. Hið sama gildi um hagstæðari skattstiga einstaklings, borið saman við skattstiga annars hjóna þegar bæði þurfi að greiða auðlegðarskatt, sbr. h. lið ákvæðis til bráðabirgða XLVII.

Þegar auðlegðarskattur var lögtekinn var tekið fram í e. lið ákvæðis til bráðabirgða XXXIII að hjón skyldu telja saman allar eignir sínar og skuldir. Ennfremur að auðlegðarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna skattinn af hvorum helmingi fyrir sig. Samkvæmt h. lið sama ákvæðis voru skattleysismörk af samanlögðum skattstofni hjóna ákveðin 120.000.000 krónur eða 60.000.000 krónur hjá hvoru þeirra um sig, en 90.000.000 krónur hjá einstaklingi sem ekki var í sambúð. Ástæða hefði verið til að gera grein fyrir því í athugasemdum er fylgdu frumvarpi til laga nr. 128/2009 að lagt væri til að vikið yrði frá þeirri reglu sem áður hafði gilt um eignarskatt þar sem skattleysismörk hvers og eins höfðu verið þau sömu, óháð hjúskaparstöðu. Í umræðum um frumvarpið á Alþingi færði fjármálaráðherra þau rök fyrir þessum mismunandi háu skattleysismörkum að þegar um væri að ræða svo „háar eignir“ væri „fjölskylda auðvitað mun betur sett en einstaklingur“ og því ekki ástæða til að hafa tvöföld mörk þegar hjón ættu í hlut. Af hálfu stefnda hefur því til viðbótar verið teflt fram að annað hjóna njóti með þessari tilhögun hærri skattleysismarka en einstaklingur í því tilviki að eignir hins nái ekki skattleysismörkum. Einnig sé víða í lögum nr. 90/2003 gerður greinarmunur á skattborgurum eftir því hvort þeir eru í hjúskap eða einstæðir.

Fallist er á með stefnda að unnt sé að gera slíkan mun í skattalegu tilliti ef hann styðst við málefnaleg rök. Sökum þess að löggjafanum hefur verið játað verulegu svigrúmi til ákveða þau sjónarmið sem búa að baki skattlagningu og að teknu tilliti til þess að auðlegðarskattur er tímabundinn er ekki næg ástæða að líta svo á að með þeim mun á skattleysismörkum, sem gerður er í ákvæðum til bráðabirgða XXXIII og XLVII, sé brotið gegn 65. gr., sbr. 1. mgr. 72. gr., stjórnarskrárinnar. Sama á við um mismunandi há skattþrep hjá hvoru hjóna um sig og einstaklingi í h. lið síðarnefnda ákvæðisins.

4

Áfrýjandi telur að sú regla b. liðar ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII við lög nr. 90/2003 að við ákvörðun stofns til viðbótarauðlegðarskatts skuli miða verðmæti hlutabréfs við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags brjóti í bága við 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar.

Annars vegar heldur áfrýjandi því fram að farið sé á svig við þá grundvallarreglu stjórnarskrárákvæðisins að lögmæt eign eins skattaðila verði ekki gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila með því að flytja hlutdeild í hreinni eign hlutafélags yfir á hluthafa þess og gera hana að andlagi skatts hjá honum. Þar sem hlutdeild manns í eign sem hann á með öðrum hefur um langa hríð verið lögð til grundvallar við álagningu eignarskatta og að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms er þessari málsástæðu hafnað.

Hins vegar álítur áfrýjandi að með þeirri aðferð sem að framan greinir sé ekki tekið mið af sannvirði hlutabréfs. Sú regla að miða virði þess við hlutdeild hluthafa í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags, eins og það sé í skattframtali, leiði til þess að matsverð hlutabréfsins til skatts verði alltaf ofmetið miðað við reikningsskilareglur og raunverðmæti bréfsins í hendi hluthafans. Slíkt fái ekki staðist í ljósi niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 116/1958.

Samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 skal telja hlutabréf til eignar á nafnverði. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 128/2009 var sem fyrr segir tekið fram að nafnverð endurspeglaði mjög illa raunvirði hlutabréfa og væri því lagt til að frá áðurgreindri reglu yrði vikið við ákvörðun auðlegðarskattstofns þannig að tekið yrði mið af raunverulegu verðmæti bréfanna. Það var gert með því að miða annars vegar við markaðsvirði hlutabréfa í félögum, skráðum í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, og hins vegar við hlutdeild hluthafa í skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga. Ágreiningsefnið sem leysa þarf úr er hvort sú hlutdeild endurspegli nokkurn veginn sannvirði hlutabréfanna í hendi hluthafa eða hvort verðmæti bréfanna sé ofmetið til skatts.

Eins og rakið er í héraðsdómi er mælt fyrir um ýmsar reglur í lögum nr. 90/2003 um mat framtalsskyldra eigna sem eru frábrugðnar reglum um reikningsskil félaga, svo sem að fasteignir skuli telja til eignar á gildandi fasteignamatsverði ef það er fyrir hendi, sbr. 1. tölulið 73. gr. laganna. Til samanburðar skyldi samkvæmt lögum nr. 44/1957 bæta 200% álagi við matsverð flestra fasteigna við ákvörðun stóreignaskatts þess sem var til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í máli nr. 116/1958. Ef virtar eru í heild þær reglur laga nr. 90/2003 sem fela í sér frávik frá reikningsskilum félaga verður ekki séð að þær leiði almennt til þess að skattmat hlutabréfa til auðlegðarskatts verði miklum mun hærra en nemur sannvirði þeirra. Þó er ekki útilokað að sú geti orðið raunin í einstökum tilvikum.

Af hálfu stefnda hefur verið bent á að í ársreikningum tveggja af þeim einkahlutafélögum sem áfrýjandi átti hlutabréf í hafi bókfært verð fasteigna í eigu félaganna í árslok 2009 og 2010 einungis verið brot af gildandi fasteignamati þeirra. Sama eigi við um bókfært verð skips á sama tíma í ársreikningum annars félaganna, borið saman við vátryggingamat skipsins. Fasteignamatið og vátryggingamatið séu líklegri til að endurspegla ætlað raunvirði eignanna en hið bókfærða verð. Meðal annars með hliðsjón af þessu hefur áfrýjandi ekki sýnt fram á að hlutabréf hennar hafi verið ofmetin við álagningu viðbótarauðlegðarskatts á árunum 2011 og 2012.

Með skírskotun til alls þess sem að framan greinir verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði segir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Guðrún Helga Lárusdóttir, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 24. október 2013.

I.

Mál þetta var höfðað 17. janúar 2013 og dómtekið 27. september 2013 að loknum munnlegum málflutningi.

Stefnandi er Guðrún Helga Lárusdóttir, til heimilis að Birkihvammi 3, Hafnarfirði, en stefndi er íslenska ríkið.

Dómkröfur stefnanda eru eftirfarandi:

Aðallega, að auðlegðarskattur, samtals að fjárhæð 35.911.443 krónur, sem stefnanda hefur verið gert að greiða samkvæmt álagningu á gjaldárunum 2010, 2011 og 2012, samanber bráðabirgðaákvæði XXXIII. og bráðabirgðaákvæði XXXIX. í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt, verði felldur niður og að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda nefndar 35.911.443 krónur ásamt vöxtum, sbr. 1. mgr. 2. gr. l. nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr. l. nr. 38/2001, af 459.028 krónum frá 24. september 2010 til 30. september sama ár, af 918.054 krónum frá þeim degi til 29. október sama ár, af 1.377.080 krónum frá þeim degi til 30. nóvember sama ár, af  1.836.106 krónum frá þeim degi til 31. desember sama ár, af 2.295.132 krónum frá þeim degi til 25. ágúst 2011, af 5.142.697 krónum frá þeim degi til 29. september sama ár, af 7.990.259 krónum frá þeim degi til 31. október sama ár, af 10.837.891 krónu frá þeim degi til 30. nóvember sama ár, af 13.685.383 krónum frá þeim degi til 30.desember sama ár, af 16.532.945 krónum frá þeim degi til 29. febrúar 2012, af 16.800.847 krónum frá þeim degi til 30. mars sama ár, af 17.068.748 krónum frá þeim degi til 30. apríl sama ár, af 17.336.649 krónum frá þeim degi til 31. maí sama ár, af 17.604.550 krónum frá þeim degi til 15. júní sama ár, af 17.872.451 krónu frá þeim degi til 31. ágúst sama ár, af 21.480.251 krónu frá þeim degi til 28. september sama ár, af 25.088.049 krónum frá þeim degi til 31. október sama ár, af 28.695.847 krónum frá þeim degi til 29. nóvember sama ár, af 32.303.645 krónum frá þeim degi til 31. desember sama ár, af 35.911.443 krónum frá þeim degi til 17. janúar 2013 og með dráttarvöxtum, sbr. 2. mgr. l. nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. l. nr. 38/2001 sbr. 1. gr. laga nr. 159/2008, af þeirri fjárhæð frá þeim degi auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. s.l., allt  til greiðsludags.

Til vara, að auðlegðarskattur (viðbótarauðlegðarskattur), samtals að fjárhæð 26.108.989 krónur, sem stefnanda hefur verið gert að greiða samkvæmt álagningu á gjaldárunum  2011 og 2012, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII og bráðabirgðaákvæði XXXIX, í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt, verði felldur niður og að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda nefndar 26.108.989 krónur ásamt vöxtum, sbr. 1. mgr. 2. gr. l. nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr. l. nr. 38/2001, af 2.217.209 krónum frá 25. ágúst 2011 til 29. september sama ár, af 4.434.415 krónum frá þeim degi til 31. október sama ár, af 6.651.621 krónu frá þeim degi til 30. nóvember sama ár, af 8.868.827 krónum frá þeim degi til 30.desember sama ár, af 11.086.033 krónum frá þeim degi til 31. ágúst 2012, af 14.090.625 krónum frá þeim degi til 28. september sama ár, af 17.095.216 krónum frá þeim degi til 31. október sama ár, af 20.099.807 krónum frá þeim degi til 29. nóvember sama ár, af 23.104.398 krónum frá þeim degi til 31. desember sama ár, af 26.108.989 krónum frá þeim degi til 17. janúar  2013 og með dráttarvöxtum, sbr. 2. mgr. l. nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. l. nr. 38/2001 sbr. 1. gr. laga nr. 159/2008, af þeirri fjárhæð frá þeim degi, auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. s.l., allt  til greiðsludags.

Til þrautavara, að framangreindar skattfjárhæðir verði að öðru leyti lækkaðar að mati dómsins.

Þá krefst stefnandi málskostnaðar í öllum tilvikum.

Stefndi krefst aðallega sýknu af kröfum stefnanda, auk málskostnaðar, en til vara að stefnukröfur verði lækkaðar og að málskostnaður verði látinn niður falla.

II.

Málsatvik

Ágreiningsefni máls þessa snýst um lögmæti auðlegðarskatts sem lagður var á stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 og „viðbótarauðlegðarskatt“ sem lagður var á stefnanda gjaldárin 2011 og 2012, á grundvelli 24. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, sbr. ákvæði til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003, lögum nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, og lögum nr. 164/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum (aðgerðir í skattamálum, verðlagsbreytingar o.fl.), sbr. ákvæði til bráðabirgða XXXIX og XLVII í lögum nr. 90/2003. 

Samkvæmt gildandi lögum er gert ráð fyrir því að auðlegðarskattur verði lagður á í 5 ár, þ.e. gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 og viðbótarauðlegðarskattur í 4 ár, eða gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014.

Með 24. gr. laga nr. 128/2009, sbr. XXXIII. bráðabirgðaákvæði laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, var mælt fyrir um að leggja bæri auðlegðarskatt á nettóeignir framteljanda, þ.e. allar eignir að frádregnum öllum skuldum og miðaðist skattstofninn við framtalsskyldar eignir manna í lok áranna 2009, 2010 og 2011.

Við álagningu gjaldárið 2010, vegna eigna í lok ársins 2009, var skatthlutfallið 1,25% á eign einhleypings yfir 90.000.000 króna og á eign hjóna sem fór yfir 120.000.000 króna, sbr. h-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003. Sama regla gildir um samskattaða og gildir um hjón.

Við álagningu gjaldárið 2011 vegna eigna í árslok 2010 var skatthlutfallið hækkað í 1,50% og skatturinn lagður á eign einhleypings yfir 75.000.000 krónur og á eign hjóna yfir 100.000.000 króna, sbr. 6. gr. laga nr. 164/2010 og 11. gr. laga nr. 164/2011, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIX í lögum nr. 90/2003. Sama regla gildir um samskattaða og gildir um hjón.

Við álagningu gjaldárið 2012, vegna eigna í árslok 2011, var skatthlutfallið 1,50% á eign einhleypings yfir 75.000.000 og að 150.000.000 króna og á eign hjóna yfir 100.000.000 króna að 200.000.000 króna, en 2,0% af því sem væri umfram greind viðmiðunarmörk, þ.e. 150.000.000 króna hjá einstaklingi en 200.000.000 króna af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna, sbr. h-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII í lögum nr. 90/2003. Sama regla gildir um samskattaða og gildir um hjón.

Sérregla gildir við ákvörðun á skattstofni hlutabréfa til auðlegðarskatts. Þannig er „viðbótarauðlegðarskattur“ lagður á þann skattstofn sem er mismunur á nafnverði og raunvirði hlutabréfa í eigu framteljanda í lok árs 2009, 2010, 2011 og 2012 miðað við stöðu viðkomandi félaga samkvæmt skattframtali þeirra 2010, 2011, 2012 og 2013. Kemur þessi viðbót eftir atvikum til skattlagningar sem viðbótarauðlegðarskattur ári eftir að lagt hefur verið á nafnverðið, sbr. b-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003.

Í almennum athugasemdum með því frumvarpi, sem varð að lögum nr. 128/2009, sbr. þingskjal nr. 292, 256. mál á 138. löggjafarþingi 2009-2010, er í upphafi vísað til stefnu ríkisstjórnarinnar í ríkisfjármálum sem þátt í að endurreisa íslenskt efnahagslíf eftir þau áföll sem hrun bankanna o.fl. hafi leitt til. Kemur meðal annars fram að brýn þörf sé á að afla ríkissjóði viðbótartekna til að draga úr fjárlagahallanum og koma á jafnvægi í ríkisfjármálum. Í ljósi þeirrar miklu eignatilfærslu, sem orðið hafi á undanförnum árum, og samþjöppunar á eignarhaldi hafi komið til skoðunar að taka upp skatt á hreina eign, en þá með mjög háu fríeignarmarki fyrir einstaklinga. Augljóst megi telja að þeir aðilar, sem safnað hafi miklum eignum á undanförnum árum, hafi notið þess að skattar á fjármagnstekjur hafi verið lágir, auk annarra hagstæðra skattareglna. Hafi þeir notið lækkandi skattlagningar á meðan allur almenningur hafi axlað þyngri byrðar. Meðal annars af þeim sökum þyki ekki óeðlilegt, við núverandi aðstæður, að skattbyrði þessa fólks verði aukin nokkuð frá því sem áður hafi verið. Með frumvarpinu sé gerð sú tillaga að tekinn verði upp sérstakur auðlegðarskattur næstu þrjú ár að fjárhæð 1,25% á nettóeign umfram 90 milljónir króna hjá einhleypingum og umfram 120 milljónir króna hjá hjónum.

Í athugasemdum um 25. gr. frumvarpsins, sem varð 24. gr. laga nr. 128/2009, kemur fram að lagt sé til að vikið verði frá þeirri meginreglu, sem komi fram í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, þess efnis að hlutabréf skuli talin til eignar á nafnverði, enda endurspegli nafnverð hlutabréfa mjög illa raunvirði eignarinnar. Því sé lagt til að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns verði tekið mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Kemur fram að ef um er að ræða hlutabréfaeign í félagi, sem skráð sé í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli miða við markaðsverðmæti í lok viðmiðunarárs, en ella skuli miða við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Gert sé ráð fyrir að framteljendur geri grein fyrir eign sinni í hlutafélögum og einkahlutafélögum með framangreindum hætti, enda séu heildareignir þeirra þannig metnar umfram fyrrgreind fjárhæðarmörk.

Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og skattanefndar, sbr. þingskjal nr. 528 á greindu löggjafarþingi, kemur fram að mikil gagnrýni hafi komið fram á framangreint ákvæði þar sem einstaklinga skorti fullnægjandi forsendur til að meta raunvirði félaga sem þeir eigi eignarhluta í. Því séu lagðar til breytingar á ákvæðinu. Lagt sé til að lögaðilum, sem eigi hlut í öðrum félögum, verði gert að telja þann eignarhlut sinn fram miðað við raunvirði, annað hvort miðað við markaðsvirði, ef um félög er að ræða sem skráð eru á opinberum hlutabréfamarkaði, eða hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé. Með þessari breytingu verði framtal manna bæði einfaldara og réttara, enda verði þá búið að taka tillit til raunvirðis eignarhluta félags í öðrum félögum. Mönnum verði síðan gert að telja fram eignarhlut sinn í félögum í samræmi við framanritað. Þá kemur fram að álagning gjalda á menn fari fram í lok júlí ár hvert en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum liggi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna ljúki. Við frumálagningu verði því einungis unnt að ákvarða skattstofn á grundvelli nafn- eða stofnverðs eignarhluta í félögum. Af þeim sökum sé lagt til að mönnum verði gert að telja fram þann hluta eigna sinna í félögum, sem sé umfram nafnvirði eða stofnverð, í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Auðlegðarskattsstofn verði þannig endurákvarðaður og auðlegðarskattur endurreiknaður sérstaklega samhliða almennri álagningu skattsins vegna næstliðins árs, að teknu tilliti til raunvirðis eignarhluta í félögum og viðmiðunarmarka. Með þessu móti geti komið til þess að auðlegðarskattur ákvarðist í álagningu 2013 vegna eignar í árslok 2011.

Við fyrstu álagningu auðlegðarskatts á árinu 2010 var auðlegðarskattur lagður á 3.817 gjaldendur og skilaði hann rúmum 3,8 milljörðum í ríkissjóð.

Gjaldárið 2011 var hann lagður á 4.772 gjaldendur og skilaði hann þá 4,8 milljörðum. Það ár var viðbótarauðlegðarskattur lagður á 3.349 gjaldendur og skilaði tæpum 1,8 milljörðum í ríkissjóð.

Gjaldárið 2012 var auðlegðarskattur lagður á 5.212 gjaldendur og skilaði sú álagning 5,6 milljörðum í ríkissjóð en á sama ári var viðbótarauðlegðarskattur lagður á 4.134 gjaldendur og skilaði um 2,4 milljörðum í ríkissjóð.

Stefnandi hefur sætt álagningu auðlegðarskatts á gjaldárunum 2010 til 2012, sbr. álagningar- og innheimtuseðla ríkisskattstjóra gjaldárin 2010 til 2012, sbr. eftirfarandi:

	Gjaldárið 2010	Gjaldárið 2011	Gjaldárið 2012	Samtals 2010-2012 krónur
Auðlegðarskattur	2.295.132	3.151.780	4.355.542	9.802.454
Viðbótarauðlegðarskattur	0	11.086.033	15.022.956	26.108.989
Samtals	2.295.132	14.237.813	19.378.498	35.911.443

Álagningin hefur verið í samræmi við framtöl stefnanda og eiginmanns hennar og greiddi stefnandi álagningu skattsins með fyrirvara.

III.

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi byggir aðalkröfu sína á því að skattstefna laga um auðlegðarskatt stríði í undirstöðuatriðum og í heild sinni gegn ákvæði 72. gr. stjórnarskrár Íslands nr. 33/1944 um friðhelgi eignarréttarins og jafnræðisreglu 65. gr. sömu laga. Þá telur stefnandi að löggjöf um auðlegðarskatt fari í bága við mannréttindasáttmála Evrópu. Byggir stefnandi þá afstöðu sína á eftirfarandi málsástæðum:

Í fyrsta lagi að regla 2. málsl. 2. mgr. b-liðar ákvæðis XXXIII til bráðabirgða sem miði verðmæti hlutabréfs til skatts í hendi einstaklings við hlutdeild hans í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélagsins, eins og það er talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. b-liðar, taki ekki mið af raunverulegu verði eða sannvirði hlutabréfsins. Að því leyti sem reglan miðist ekki við sannvirði sé hún í andstöðu við 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar. Um nánari rökstuðning vísar stefnandi til umfjöllunar um varakröfu. Auk þess sem viðmiðunin skattalegt bókfært eigið fé hlutafélags í 2. málsl. 2. mgr., sbr. 1. mgr. b-liðar, sem grundvöllur stofns til auðlegðarskatts, feli ekki í sér fullgilda skattlagningarheimild samkvæmt 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar þar sem skattstofninn sé ákveðinn með tilvísun til hugtaks sem finnist ekki í skattalögum.

Í öðru lagi telur stefnandi að með greindum ákvæðum sé farið á svig við þá grundvallarreglu 72. gr. stjórnarskrárinnar að lögmæt eign eins aðila verði ekki gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila, en með ákvæðunum sé hrein eign hlutafélags gerð að skattandlagi hjá hluthöfum þess.

Í þriðja lagi leiði reglurnar til þess að skattlagning á erlenda hlutabréfaeign verði hagkvæmari en þegar um er að ræða innlend hlutabréf, þar sem á erlendum hlutafélögum hvíli ekki skylda til þess að reikna út skattalegt bókfært eigið fé. Í þeim tilvikum sé því stuðst við nafnverð bréfanna. Stríði það gegn 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Í fjórða lagi telur stefnandi að með því að flytja skattstofn hlutafélagsins yfir á þá hluthafa eingöngu sem hafi nægilega verðmiklar aðrar eignir til þess að lenda í auðlegðarskatti, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá, sé verið að mismuna gjaldendum sem séu í sambærilegri stöðu, þannig að fari í bága við 72. gr. stjórnarskrár, sbr. einnig 65. gr. sömu laga. Eðlilegra sé að skattleggja eignarskattsstofn félags hjá félaginu þannig að það bitni eins á öllum hluthöfum.

Í fimmta lagi séu fríeignarmörkin lægri hjá hvoru hjóna en einstaklingi, sbr. t.d. fyrst 90 milljónir hjá einstaklingi en 60 milljónir hjá hvoru hjóna og síðan 75 milljónir á móti 50 milljónum. Reglan nái einnig til samskattaðra sambúðaraðila. Löggjafinn hafi ekki fært nein efnisleg rök fyrir þeirri mismunun sem þarna sé gerð út frá því hvort einstaklingur sé í sambúð eða ekki. Telur stefnandi að þessi ákvæði, sbr. h-liði bráðabirgðaákvæðanna nr. XXXIII og XLVII, sbr. bráðbirgðaákvæði nr. XXXIX, séu ómálefnaleg og feli í sér mismunun og stangist á við 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Sama gildi að mati stefnanda um hagstæðari skattstiga einstaklinga borið saman við skattstiga annars hjóna þegar bæði þurfi að greiða auðlegðarskatt.

Í sjötta lagi telur stefnandi að ítrekuð skattlagning auðlegðarskatts á sparifé hennar í formi innstæðna og krafna sem beri neikvæða raunvexti sem jafnframt séu skattlagðir með fjármagnstekjuskatti, nú 20%, fari í bága við 72. gr. stjórnarskrárinnar um eignaupptöku. Í þessu sambandi beri að líta til þess að skattur er lagður á eignir stefnanda án tillits til þess hvort tekjur nægi til greiðslu hans eða ekki.

Að lokum telur stefnandi það fara í bága við 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar hversu byrðinni af auðlegðarskattinum sé jafnað á fáa aðila, eða 4 til 5 þúsund aðila í stað dreifingar á 85 þúsund aðila í almenna eignarskattinum frá 2005.

Til stuðnings varakröfu, sem og aðalkröfu sem varðar viðbótarauðlegðarskatt, tekur stefnandi m.a. fram að sú regla 2. málsliðar 2. mgr. b-liðar ákvæðis XXXIII til bráðabirgða, sem miðar verðmæti hlutabréfs til skatts í hendi einstaklings við hlutdeild hans í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélagsins eins og það er talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. b-liðar, taki ekki mið af raunverulegu verði eða sannvirði hlutabréfsins. Þar sem reglan miði ekki við sannvirði hlutabréfsins og byggist á hreinni eign annars skattaðila telji stefnandi hana í andstöðu við 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar. Telur stefnandi, með vísan til dómaframkvæmdar í stóreignaskattsmálunum, að Hæstiréttur hafi myndað skýra fordæmisreglu um það að skattaregla, sem miði verðmæti hlutabréfs í hendi hluthafa við hreina eign hlutafélagsins, standist ekki 72. gr. stjórnarskrárinnar. Þá vísar stefnandi enn fremur til þess er að framan greinir um skattalegt bókfært eigið fé sem grundvöll skattstofns og þess sem áður segir um að nota eign eins skattaðila sem andlag skattlagningar annars skattaðila. Er á það bent að skattalegt bókfært eigið fé hlutafélags sýni alltaf hærra verðmæti eigin fjár en bókfært eigið fé samkvæmt reikningsskilareglum. Tekur stefnandi fram í dæmaskyni að reikningshaldslega beri að draga frá tekjuskattsskuldbindingu þegar fundið er út eigið fé félags. Þessa skuldbindingu sé hins vegar ekki heimilt að draga frá samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt þessu hljóti skattalegt bókfært eigið fé hlutafélags alltaf að sýna hærra verðmæti eigin fjár en bókfært eigið fé samkvæmt reikningsskilareglum. Þannig sé skattalega verðið alltaf ofmetið og hærra en verðmætið samkvæmt ársreikningi félags. Samanburður á skattalegu bókfærðu eigin fé og eigin fé samkvæmt ársreikningum í lykilfélögum í eigu stefnanda sýni að hið skattalega eigið fé þessara félaga í samanburði við eigið fé, samkvæmt ársreikningum sömu félaga á þeim þremur árum sem stefna í máli þessu taki til, sé ávallt verulega hærra eða sem nemi samtals 759.521.454 krónum á tímabilinu öllu. Þá sé ljóst að verðmæti eigin fjár hlutafélags í hendi hluthafa hljóti alltaf að vera lægra en verðmæti þess hjá hlutafélaginu vegna skattlagningar arðsúthlutunar eigin fjár, sem geti numið 20 til 40,22% hjá hluthafa, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 66. gr. sömu laga. Af þessu megi vera ljóst að viðmiðun auðlegðarskattslaga varðandi verðmæti hlutabréfa hljóti alltaf að vera hærri en raunverðmæti þeirra í hendi hluthafa. Því markmiði laganna að miða skattlagningu hlutabréfaeignar við raunverulegt verðmæti hlutabréfanna, eins og segi í athugasemdum með frumvarpinu, hafi ekki verið náð með þeim reglum sem lögin mæli fyrir um.

Stefnandi tekur fram að aðalkrafa sé við það miðuð að auðlegðarskattslöggjöfin í heild sinni verði talin ósamrýmanleg stjórnarskrá. Er þá gerð krafa um endurgreiðslu á öllum þeim skatti sem lagður hafi verið á stefnanda á gjaldárunum 2010 til 2012, hvort sem um væri að ræða auðlegðarskatt eða viðbótarauðlegðarskatt.

Varakrafan sé við það miðuð að matsreglur um hlutabréf sem auðlegðarskattur byggi á verði taldar andstæðar stjórnarskrá, en viðbótarauðlegðarskattur sé lagður á eftirá á mismun nafnverðs hlutabréfa stefnanda og skattalegs matsverðs þeirra. Miðist varakrafan því við viðbótarauðlegðarskatt eins og hann hefur verið lagður á stefnanda gjaldárin 2011 og 2012.

Þrautavarakrafan sé við það miðuð að ákveðin sé einhver lægri upphæð til endurgreiðslu en lýst sé í aðalkröfu eða varakröfu, eftir því sem dómurinn ákveður.

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi mótmælir öllum sjónarmiðum stefnanda um að auðlegðarskattur og viðbótarauðlegðarskattur hafi ekki verið lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og jafnræðisreglu. Er því mótmælt að löggjöfin um auðlegðarskatt stangist á við stjórnarskrá og mannréttindasáttmála Evrópu. Ákvæði 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar standi því ekki í vegi að skattar verði lagðir á, enda geri önnur ákvæði stjórnarskrárinnar ráð fyrir skattlagningu, sbr. 40. og 77. gr. Auðlegðarskattur sé lagður á með almennum skilyrðum. Ákvæði um auðlegðarskatt séu sett með stjórnskipulegum hætti. Skattskyldir séu allir menn skv. 1. gr. og 4.-9. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Skattstofn og fríeignarmark ráðist af hjúskaparstöðu hvers og eins í lok viðkomandi tekjuárs. Skatthlutfallið hafi upphaflega verið ákveðið 1,25% af skattstofni sem ákvarðist umfram fríeignarmark. Þá er því mótmælt að skattlagningin brjóti gegn jafnræðisreglu 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrárinnar. Oft geri lög augljósan greinarmun á mönnum og lögaðilum án þess að hann sé ólögmætur og brjóti gegn jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar, t.d. séu mismunandi skattar lagðir á menn og lögaðila eftir því hvernig tekjum þeirra er háttað og eftir félagaformi. Ekki sé um að ræða ólögmæta mismunun ef byggt er á málefnalegum grundvelli hlutlægra viðmiðana.

Stefndi mótmælir því sem haldið er fram af stefnanda að „skattalegt bókfært eigið fé“ hlutafélags feli ekki í sér fullgilda skattlagningarheimild samkvæmt 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar á þeim grundvelli að skattstofninn sé ákveðinn með tilvísun til hugtaks sem ekki sé að finna í gildandi skattalögum. Samkvæmt almennri málvenju og orðanna hljóðan megi vera ljóst að með orðalaginu „skattalegt bókfært eigið fé“ sé átt við eigið fé samkvæmt skattframtali félagsins en ekki samkvæmt ársreikningi þess. Ekki sé skilyrði fyrir skattlagningu að einstök hugtök séu skilgreind í tekjuskattslögum.

Skattframtal rekstraraðila byggist á ársreikningi sem gerður sé í samræmi við ákvæði laga um bókhald og eftir atvikum lögum um ársreikninga. Skattframtal eigi þannig að byggjast á reglum reikningshalds að teknu tilliti til þeirra breytinga sem nauðsynlegar séu vegna ákvæða skattalaga, þ.e. að leiða fram á skattframtali skattalega bókfært eigið fé. Misræmi sem leiði af mun á reglum reikningshalds og skattalaga sé þannig leiðrétt með sérstökum færslum á skattframtali til að ná fram réttri skattalegri niðurstöðu. Hugtakið „skattalega bókfært eigið fé“ sé þannig ekki hulið einhverjum leyndarhjúp.

Stefndi mótmælir því að skattalegt bókfært eigið fé félags, eins og það sé talið fram í skattframtali þess, taki ekki mið af raunverulegu verði eða sannvirði þeirrar eignar hluthafa og að hrein eign hlutafélags verði ekki gerð að beinum mælikvarða um verðmæti þeirra réttinda sem hlutafjáreign skapi hluthafanum. Ákvæði 73. gr. mæli fyrir um hvernig meta skuli eignir til verðs. Miði ákvæðið við að hafa matsreglurnar þannig að þær komist sem næst markaðsvirði. Frá þessu sé ein undantekning sem komi fram í 5. tölul. ákvæðisins, þar sem segi að tilteknar eignir í félögum, þar með talin hlutabréf, skuli talin fram á nafnverði. Í nefndum bráðabirgðaákvæðum sé að finna undantekningu frá greindum 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Undantekningin mæli fyrir um að eignarhluta í félögum, sem skráð séu í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli telja fram á markaðsvirði í árslok, og eignarhluti í félögum sem ekki séu skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli miða við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins. Þessu til viðbótar sé að finna í nefndum bráðabirgðaákvæðum reglu sem mæli fyrir um hvernig lögaðilar skuli telja fram á skattframtali hlutdeild í öðrum félögum. Með þessum reglum sé komist nær raunvirði, þ.e. markaðsvirði. Tekur stefndi fram að í dómi Hæstaréttar 1958:753 hafi verið fallist á þá málsástæðu áfrýjenda að miða bæri við sannviðri hlutabréfa en því hafnað að miða við nafnverð hlutabréfa, bæði í dómi bæjarþings Reykjavíkur og í Hæstarétti. Rökstuðningur fyrir því hafi verið sá að skatt af hlutafjáreign skyldi miða við sannvirði hlutabréfa en að regla 1. mgr. 4. gr. laga nr. 44/1957 gæti leitt til þess að skattmat hlutabréfa yrði miklum mun hærra en sannvirði og það samrýmdist ekki stjórnarskrá. Fallist hafi verið á það meginsjónarmið að undirliggjandi verðmæti hlutabréfaeignar hafi myndað skattstofn eiganda bréfanna.

Þá mótmælir stefndi þeirri fullyrðingu í stefnu að með því að miða skattstofn við skattalegt eigið fé félags sé eign hlutafélags skattlögð hjá hluthöfum og með því sé farið á svig við þá grundvallarreglu í 72. gr. stjórnarskrárinnar að lögmæt eign eins aðila verði ekki gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila. Bráðabirgðaákvæðin mæli fyrir um hvernig meta eigi tilteknar eignir, þ.e. hlutabréf, til verðs til að komast sem næst raunvirði þeirra, en hvorki sé í þeim kveðið á um tilfærslu á eign frá hlutafélagi til hluthafa né að eign skuli láta af hendi líkt og 72. gr. stjórnarskrárinnar kveði á um. 

Stefndi hafnar því að gjaldendum sé mismunað andstætt 72. gr., sbr. 65. gr., stjórnarskrárinnar, með því að leggja viðbótarauðlegðarskatt vegna hlutabréfaeignar eingöngu á þá gjaldendur sem eigi nægilega verðmiklar aðrar eignir en hlutabréf, til að lenda í auðlegðarskatti. Ekki sé um það að ræða að álagning auðlegðarskatts beinist sérstaklega að tilteknum eignum. Auðlegðarskattur leggist á hreina eign umfram fríeignarmörk og sé stofninn allar framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. tekjuskattslaga að frádregnum skuldum sem á skattaðila hvíla. Ekki skiptir máli hvaða framtalsskyldar eignir standi að baki þeim skattstofni sem auðlegðarskattur reiknist af og geti þær því eingöngu verið t.d. í formi sparifjár eða hlutabréfa, eigi skattaðili engar aðrar framtalsskyldar eignir.

Þá er því hafnað að ítrekuð skattlagning auðlegðarskatts á sparifé sem ber neikvæða raunvexti, sem að auki sé skattlagt með fjármagnstekjuskatti, feli í sér eignaupptöku sem fari í bága við 72. gr. stjórnarskrárinnar. Sömu reglur gildi jafnt um alla sparifjáreigendur, að þeir þurfa að greiða fjármagnstekjuskatt af vöxtum af sparifé sínu, jafnvel þó ávöxtun sé neikvæð. Ákvæði 72. gr. tekjuskattslaga kveði á um hvaða eignir séu framtalsskyldar og að ekki skipti máli í því sambandi hvort eignirnar gefi af sér arð eða ekki.

Þá er því hafnað að álagning auðlegðarskatts brjóti í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar eða gegn almennri jafnræðisreglu þar sem ekki sé fylgt þeirri reglu að leggja jafna og almenna fjárhagsbyrði á þá sem séu eins settir. Þá sé því hafnað að álagningin beinist að of afmörkuðum eða fáum einstaklingum sem þannig hafi sætt skattlagningu umfram aðra. Verði ekki fram hjá því litið að löggjafanum hafi almennt verið játað það vald að leggja skatta og gjöld á þjóðfélagsþegna eftir efnum og aðstæðum. Vísar stefndi í því sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands 1958:753 og 1965:424.

Vegna þeirrar málsástæðu stefnanda að brotið sé gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar með því að ekki sé unnt að beita skattmatsreglum ákvæða til bráðabirgða á hlutabréfaeign í óskráðum erlendum félögum, þar sem ekki verði lögð á þau skylda til að reikna út skattalegt bókfær eigið fé, tekur stefndi fram að sú aðstaða nái jafnt til allra sem eins stendur á um. Engri íþyngjandi álagningu á stefnanda er til að dreifa á þeim grunni og því ekki haldið fram af hálfu stefnanda. Því sé engum annmörkum á álagningunni að því leyti til að dreifa er valdið gæti ógildingu álagningar viðbótarauðlegðarskatts á stefnanda í heild eða að hluta. 

Sjónarmiðum stefnanda, sem byggt er á í varakröfu, vísar stefndi á bug með sömu röksemdum og greinir hér að framan í umfjöllun um aðalkröfu stefnanda varðandi sömu sjónarmið. Kröfur stefnanda reistar á því að leggja nafnverð til grundvallar, eins og varakrafa hans feli í sér, fái ekki staðist. Ekki væri unnt að verðmeta hlutafé félags eða félagasamstæðu út frá nafnverði hlutafjár þess. Væri félag í eðlilegum rekstri og skilaði hagnaði væri bókfært eigið fé samkvæmt ársreikningi venjulega undir sannvirði. Bókfært eigið fé hlutafélags segði því ekkert til um sannvirði hlutabréfa. Í bókfærðu eigin fé hlutafélags samkvæmt reikningsskilareglum komi t.d. ekki fram dulin verðmæti eigna á gangverði, s.s. fasteigna sem hafi verið afskrifaðar frá stofnverði að niðurlagsverði sem væri verulega lægra en fasteignamat sömu eigna. Sama gilti um t.d. skip, að bókfært verð væri í fæstum tilvikum raunvirði eigna, vátryggingarverðmæti eða það verð sem fengist við sölu. Það væri ósannað að skattmat hlutabréfa í eigu stefnanda væri miklum mun hærra en sannvirði þeirra næmi þannig að varðað gæti ógildingu álagningar viðbótarauðlegðarskatts í heild eða að hluta.

Þá hafnar stefndi þeim sjónarmiðum stefnanda að verðmæti eigin fjár hlutafélags í hendi hluthafa hljóti alltaf að vera lægra en verðmæti þess hjá hlutafélaginu vegna skattlagningar arðsúthlutunar eigin fjár.

Stefndi tekur fram að um rök fyrir þrautavarakröfu segi í stefnu að þrautavarakrafa sé við það miðuð að ákveðin sé einhver lægri upphæð til endurgreiðslu en lýst er í aðalkröfu eða varakröfu, eftir því sem dómurinn ákveði ef svo ber undir en án frekari gagna eða rökstuðnings um fjárhæðir er kynnu að koma til álita. Stefnandi hafi ekki sýnt fram á að neinum þeim annmörkum sé fyrir að fara á álagningu auðlegðarskatts eða viðbótarauðlegðarskatts á stefnanda er leitt geti til ógildingar álagningar í heild eða að hluta og beri af þeim sökum að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda í málinu.

IV.

1. Almennt

Í máli þessu er deilt um álagningu auðlegðarskatts á stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Var álagður auðlegðarskattur á stefnanda 2.295.132 krónur fyrsta árið, 3.151.780 krónur annað árið og 4.355.542 krónur þriðja árið eða samtals 9.802.454 krónur. Viðbótarauðlegðarskattur var lagður á stefnanda gjaldárin 2011 og 2012, og nam álagður skattur 11.086.033 krónum fyrra árið og 15.022.956 krónum hið síðara, eða samtals 26.108.989 krónum.

Dómkröfur stefnanda eru þær aðallega að álagður auðlegðarskattur og viðbótarauðlegðarskattur, samtals að fjárhæð 35.911.443 krónur, verði felldur niður og fjárhæðin endurgreidd stefnanda ásamt vöxtum eins og nánar greinir í stefnu. Til vara er þess krafist að viðbótarauðlegðarskattur, samtals að fjárhæð 26.108.989 krónur, verði felldur niður og fjárhæðin endurgreidd stefnanda ásamt vöxtum. Til þrautavara er þess krafist að greindar fjárhæðir verði að öðru leyti lækkaðar að mati dómsins.

Skattamálum skal samkvæmt 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, skipað með lögum og má ekki fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Í 40. gr. stjórnarskrárinnar kemur fram, að engan skatt megi „á leggja né breyta né af taka nema með lögum“. Samkvæmt stjórnarskránni er það því almennt eingöngu á valdi Alþingis að ákveða hvaða skattar skuli á lagðir og verður það vald ekki framselt. Svo heimilt sé að innheimta skatt verður því að liggja til þess gild skattlagningarheimild í skilningi þessara ákvæða. Til þess að svo sé, verður að vera mælt fyrir um skattinn í almennum lögum, en það þýðir m.a., að í lögum verður að vera kveðið á um skattskyldu, skattstofn, skatthlutfall, reglur um nánari útreikning skatts o.s.frv.

Í 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar segir að eignarrétturinn sé friðhelgur. Engan megi skylda til að láta af hendi eign sína nema almenningsþörf krefji. Þarf til þess lagafyrirmæli og komi fullt verð fyrir. Þrátt fyrir það er þó heimilt að setja lög um almennar takmarkanir eignarréttar sem eigendur verða að þola bótalaust. Í ákvæðinu er ekki mælt fyrir um tiltekin mörk, hvorki í fjárhæðum né á aðra mælikvarða.

Það er eitt megineinkenni skatthugtaksins að skatta beri að leggja á eftir almennum efnislegum mælikvarða og vissri jafnræðisreglu, þannig að skattþegnum sé ekki mismunað óeðlilega. Þetta þýðir m.a. að skattur verði ekki heimtur af tilteknum aðilum, þannig að öðrum, sem eins eða líkt stendur á hjá, er sleppt.

Í dómaframkvæmd hefur löggjafinn verið talinn hafa víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattlagningu, jafnvel þó slík ákvörðun feli í sér eignaskerðingu. Skilyrði er þó ávallt að hún byggist á almennum efnislegum mælikvarða og að gætt sé jafnræðisreglna. 

Samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast framtalsskyldar allar fasteignir, lausafé og hvers konar önnur verðmæt eignarréttindi, með þeim takmörkunum sem greinir í 74. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu er enginn vafi á því að ákvæðið tekur einnig til hlutabréfa, innstæðna í bönkum og krafna.

Í 73. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um í átta töluliðum hvernig meta skuli framtalsskyldar eignir til verðs. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. ákvæðisins: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. […] Hlutabréf skráð í erlendum gjaldmiðli skal færa til eignar á nafnverði, umreiknað með kaupverði miðað við daggengi við kaup, en ef nafnverð er ekki þekkt skulu bréfin færð til eignar á kaupverði. Áhættufjármuni og langtímakröfur, þ.m.t. hvers konar fjármálagerninga, sbr. 3. mgr. 36. gr. laga um ársreikninga, sem ekki eru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, skal telja til eignar á nafnverði að viðbættum áföllnum vöxtum og verðbótum á höfuðstól sem miðast við vísitölu í næsta mánuði eftir lok reikningsárs. Ef þessar eignir eru skráðar á skipulegum verðbréfamarkaði skal telja þær til eignar á skráðu markaðsverði á virkum markaði í lok reikningsárs. [...]“

Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru gerðar margvíslegar breytingar á lögum nr. 90/2003 og var meðal annars bætt við lögin ákvæðum til bráðabirgða, sbr. 24. gr. laga nr. 128/2009.

Í bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003, sem kom inn í lögin með d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009, segir að á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 skuli við álagningu 2010, 2011, 2012 og 2013 leggja auðlegðarskatt á menn sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. og 4.-9. tölul. 3. gr.

Í 1. mgr. b-liðar þessa bráðabirgðaákvæðis segir svo:

 „Þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skulu lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skulu lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum skv. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt.

Við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skal telja hlutabréf í félögum sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem á hlut í félagi sem ekki er skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skal telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það er talið fram í skattframtali félagsins skv. 1. mgr. þessa stafliðar. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknað er á framangreindan hátt sem umfram er nafnverð eða stofnverð skal telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013.“

Samkvæmt h-lið greinds bráðabirgðaákvæðis XXXIII, sem mælir fyrir um fjárhæðarmörk, skatthlutfall o.fl., bar við álagningu gjaldárið 2010 að leggja á og greiða 1,25% auðlegðarskatt á auðlegðarskattsstofn einstaklings umfram 90.000.000 króna og af samanlögðum auðlegðarskattsstofni hjóna umfram 120.000.000 króna. Samkvæmt ákvæðinu skal endurreikna auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar skv. b-lið. Sá mismunur sem myndast við þann endurútreikning, og er umfram viðmiðunarmörk 1. málsliðar ákvæðisins, skal skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013.

Samkvæmt 3. málsl. bráðabirgðaákvæðis XXXIX, skal endurreikna auðlegðarskatt vegna ársins 2010 við álagningu opinberra gjalda 2012 með tilliti til viðbótareigna skv. b-lið ákvæðis til bráðabirgða XXXIII. Mismunur, sem myndast við þann endurútreikning og er umfram viðmiðunarmörk sem mælt er fyrir um í ákvæðinu, skal skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2012.

Við álagningu 2010 bar að leggja á og greiða 1,25% auðlegðarskatt á auðlegðarskattsstofn einstaklinga yfir 90.000.000 króna og á samanlagðan auðlegðarskattsstofna hjóna umfram 120.000.000 króna, sbr. ákvæði XXXIII til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003.

Við álagningu 2011 bar að leggja á og greiða 1,5% auðlegðarskatt á auðlegðarskattsstofn einstaklinga umfram 75.000.000 króna og á samanlagðan auðlegðarskattsstofn hjóna umfram 100.000.000 króna, sbr. ákvæði XXXIX til bráðabirgða í lögum lögum nr. 90/2003.

Við álagningu 2012 bar að leggja á og greiða 1,5% auðlegðarskatt á auðlegðarskattsstofn einstaklinga umfram 75.000.000 króna að 150.000.000 króna og á samanlagðan auðlegðarskattstofn hjóna umfram 100.000.000 króna, að 200.000.000 króna. Af því sem væri umfram 150.000.000 króna hjá einstaklingi og 200.000.000 króna hjá hjónum, bar að greiða 2%, sbr. ákvæði XLVII til bráðabirgða í lögum lögum nr. 90/2003.

2. Verðmætismat hlutabréfa

Stefnandi byggir málatilbúnað sinn m.a. á því að bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIX um auðlegðarskatt, sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan, fari í bága við eignarréttarákvæði í 72. gr. og jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar auk ákvæða 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Byggir stefnandi á því að regla 2. málsl. 2. mgr. b-liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII, sem miði verðmæti hlutabréfs til skatts í hendi einstaklings við hlutdeild hans í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélagsins, taki ekki mið af raunverulegu verði eða sannvirði hlutabréfsins og fái þannig ekki samrýmst eignarréttarákvæði 72. gr. stjórnarskrárinnar. Telur stefnandi að skattalegt bókfært eigið fé hlutafélags sýni alltaf hærra verðmæti eigin fjár en bókfært eigið fé samkvæmt reikningsskilareglum. Samanburður á skattalega bókfærðu eigin fé og eigin fé samkvæmt ársreikningum í lykilfélögum í eigu stefnanda sýni að hið skattalega eigið fé þessara félaga í samanburði við eigið fé samkvæmt ársreikningum sömu félaga, á þeim þremur árum sem stefna í máli þessu taki til, sé ávallt verulega hærra eða sem nemi samtals 759.521.454 krónum á tímabilinu öllu.

Í athugasemdum við frumvarp til laga um tekjuöflun ríkisins, sbr. þskj. 292, 256. mál 138. lþ., þar sem mælt var fyrir lögfestingu auðlegðarskatta, kemur m.a. fram að tekjuöflunarþörf fyrir ríkissjóð hafi verið mjög mikil þar sem tekjustreymi til ríkissjóðs hafi dregist mjög saman í niðursveiflunni en ekki síður vegna þess að skattkerfið hafi verið lagað að því uppblásna hagkerfi sem hafi verið við lýði á síðustu árum. Brýn þörf hafi verið til að afla ríkissjóði viðbótartekna til þess að unnt væri að draga úr fyrirliggjandi fjárlagahalla og koma á jafnvægi í ríkisfjármálum. Jafnframt kemur fram í frumvarpinu að ákvæði 5. tl. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um að telja hlutabréf til eignar á nafnvirði, endurspegli illa raunvirði viðkomandi eignar. Sé því lagt til að frá þeirri meginreglu verði vikið við ákvörðun auðlegðarskattsstofns, þannig að tekið verði mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Samkvæmt þessu kemur skýrt fram sá vilji löggjafans að taka mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Miða skuli við markaðsverðmæti ef um skráð bréf í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði er að ræða, en annars við skattalegt bókfært eigið fé viðkomandi félags.

Í máli þessu er sem fyrr segir m.a. deilt um það hvort viðmiðunin skattalegt bókfært eigið fé, í b-liðum greindra bráðabirgðaákvæða, endurspegli raunvirði (sannvirði) hlutabréfaeignar stefnanda í félögum sem ekki eru skráð í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði. Er einnig á því byggt af hálfu stefnanda að hugtakið „skattalegt bókfært eigið fé“ finnist ekki í skattalögum.

Ganga verður út frá því að með þeirri reglu laganna, að miða við skattalegt bókfært eigið fé, sé leitast við að komast sem næst raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Álitaefnið er því hvort viðmiðun laganna um skattalegt bókfært eigið fé endurspegli nægjanlega raunvirði hlutabréfanna eða hvort reglan feli í sér slík frávik frá þeirri viðmiðun að unnt sé að líta svo á að í henni felist eignarnám er fari í bága við ákvæði 72. gr. stjórnarskrár Íslands. Þá verður og almennt að ganga út frá því að viðmiðunarreglur af þessu tagi fái ekki staðist ef þær leiða til þess að verðmæti eignar er talið mun hærra en sannvirði þeirra og þessi munur hafi verulega þýðingu við skattlagningu. Við mat þetta verður þó að líta m.a. til skatthlutfalls, hvort lagasetningin eigi að standa í lengri eða skemmri tíma og fleiri atriða. 

Ýmis innri og ytri atvik geta haft áhrif á verðmæti hlutafélaga og þar með eignarhluta í því. Þannig getur t.d. rekstrarafkoma félagsins, væntingar á markaði, lagaumhverfi og fleira haft slík áhrif. Það er því ljóst að viðmiðunin skattalegt bókfært eigið fé kann eftir atvikum að leiða til hærra verðmats hlutabréfa en sannvirði þeirra nemur. Svipuð sjónarmið eiga einnig við um ýmsar þær matsreglur sem notaðar eru samkvæmt lögum um ársreikninga, nr. 3/2006, við samningu efnahagsreiknings hlutafélaga og einkahlutafélaga.

Mælt er fyrir um skattalegar leiðréttingar á eigin fé í lögum nr. 90/2003, t.d. leiðréttingar á grundvelli 1. tölul. 73. gr., um að fasteignir skuli færa á fasteignamatsverði, samkvæmt 4. tölul. 31. gr., um niðurfærslu birgða, eða leiðréttingar vegna eftirlaunaskuldbindinga, þar sem þær eru að jafnaði ekki viðurkenndar til frádráttar eignum samkvæmt skattalögum. Umræddar leiðréttingar eru til þess gerðar að finna skattalegt eigið fé félagsins á grundvelli gildandi skattalaga. Þær eiga sér því með öðrum orðum stoð í gildandi skattalögum.

Dómurinn fær samkvæmt framangreindu ekki séð að ákvæði laganna um auðlegðarskatt, að miða auðlegðarskattsstofn við skattalega bókfært eigið fé félagsins eins og það er talið fram í skattframtali félagsins, megi jafna til eignaupptöku. Viðmiðunin, skattalegt bókfært eigið fé, er ákveðin almenn nálgun um verðmæti viðkomandi eignar. Auðlegðarskattur er í eðli sínu eignarskattur, en með eignarnámi er átt við skyldu eiganda eignar til að láta hana af hendi að öllu leyti eða hluta gegn eignarnámsbótum sem annað hvort fara eftir samkomulagi eða mati. Verður ekki séð að álagning auðlegðarskatts á stefnanda megi jafna til eignarnáms er fari í bága við fyrirmæli 72. gr. stjórnarskrár.

Þá hefur stefnandi heldur ekki sýnt nægjanlega fram á að álagning auðlegðarskatta á hana persónulega, sem um er deilt í málinu, feli í sér stórfelld frávik frá þeim markmiðum laganna að meta eign til raunvirðis, er jafna megi til eignaupptöku eða annarrar óleyfilegrar skerðingar á eignarréttinum.

3. Eignir hlutafélags gerðar að skattandlagi hluthafa

Hlutur er brot af hlutafé hlutafélags eða einkahlutafélags sem hluthafi hefur heimild til að ráðstafa sem eign. Verðmæti þeirrar eignar tekur mið af verðmæti viðkomandi félags. Stefnandi gerði grein fyrir hlutabréfaeignum sínum í skattframtölum umræddra ára í samræmi við lög um auðlegðarskatt. Bráðabirgðaákvæðin mæla fyrir um það hvernig meta skuli eignir hluthafa. Í því felst ekki tilfærsla á eign frá einum aðila til annars eða að eign sé látin af hendi eins og mælt er fyrir um í 72. stjórnarskrár. Dómurinn fellst því ekki á þau sjónarmið stefnanda að þeirri ákvörðun löggjafans, að leggja skattalegt bókfært eigið fé félaganna til grundvallar mati á skattskyldum eignum hluthafa, megi jafna til þess að lögmæt eign eins aðila sé gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila, þannig að fari í bága við eignarréttarákvæði 72. gr. stjórnarskrár.

4. Erlend hlutabréfaeign

Á því er byggt af hálfu stefnanda að erlend hlutabréfaeign sé skattlögð með hagkvæmari skattlagningu en innlend hlutabréf, þar sem á erlendum hlutafélögum hvíli ekki skylda til þess að reikna út skattalegt bókfært eigið fé. Í þeim tilvikum sé því stuðst við nafnverð bréfanna. Þarna sé um að ræða mismunun sem fari í bága við 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Ljóst er að löggjafinn hefur gert ráð fyrir mismunandi útreikningi verðmætis hlutabréfa eftir því hvort um er að ræða innlend eða erlend hlutabréf. Hlutabréf stefnanda eru í innlendum félögum og hún að því leyti í annarri stöðu en þegar um er að ræða hlutabréf í erlendum félögum. Í ljósi þess hefur stefnandi ekki sýnt fram á að lög um auðlegðarskatt feli í sér mismunun er fari í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár.

5. Fjárhæðarmörk

Stefnandi byggir á því að sú ákvörðun löggjafans, að miða skattstofn auðlegðarskatts við eignir sem eru yfir ákveðnum fjárhæðarmörkum, feli í sér mismunum er fari í bága við jafnræðisreglu stjórnarskrár, gagnvart skattaðilum sem eru með eignir undir fjárhæðarmörkum og eru þar með undanþegnir auðlegðarskatti. Auk þess sem fjárhæðarmörk séu mismunandi á milli einstaklinga og hjóna eða sambúðarfólks.

Það er almenn og viðurkennd regla í skattarétti að löggjafanum er heimilað að taka tillit til fjárhags- og eignastöðu skattaðila í þeim tilgangi að jafna skattbyrði á milli manna ef byggt er á málefnalegum grundvelli og hlutlægum viðmiðunum. Telur dómurinn að þeim skilyrðum hafi verið fullnægt við setningu laga um auðlegðarskatt.

Hið sama gildir um hjúskaparstöðu manna, er byggist á svipuðum sjónarmiðum. Telst það samrýmast 65. gr. stjórnarskrár og almennri jafnræðisreglu að taka tillit til samlegðaráhrifa í tilviki hjóna sem ekki gætir í tilviki einstaklinga og því nema fjárhæðarmörk hjóna og sambúðarfólks vegna auðlegðarskatts ekki tvöfaldri fjárhæð einstaklinga. Stefnandi er í hjúskap og hefur ekki annað komið fram en að gætt hafi verið að umræddri reglu um fjárhæðarmörk hjóna við álagningu opinberra gjalda á hana og eiginmann hennar. Því verður ekki fallist á þessa málsástæðu stefnanda.

6. Skatthlutföll og neikvæð ávöxtun innstæðna og krafna

Ekki verður fallist á þá málsástæðu stefnanda að ítrekuð álagning auðlegðarskatts á sparifé hennar í formi innstæðna og krafna megi jafna til eignarnáms er fari í bága við fyrirmæli 72. gr. stjórnarskrár. Bráðabirgðaákvæðin um auðlegðarskatt mæla fyrir um álagningu auðlegðarskatts á allar framtalsskyldar eignir skattaðila skv. 72. gr. laga nr. 90/2003. Í því felst ekki tilfærsla á eign frá einum aðila til annars eða að eign sé látin af hendi eins og mælt er gegn í 72. stjórnarskrárinnar.

7. Fjöldi skattgreiðenda

Stefnandi telur það fara í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár og 72. gr. um friðhelgi eignaréttar hversu byrðinni af auðlegðarskatti sé jafnað á fáa aðila, eða 4-5 þúsund skattaðila. Eins og áður segir er það meginregla skattaréttar að skatta beri að leggja á eftir almennum efnislegum mælikvarða og vissri jafnræðisreglu, þannig að skattaðilum sé ekki mismunað óeðlilega. Er almenni löggjafinn talinn hafa víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattlagningu að því marki að gætt sé greindra hlutlægni- og jafnræðissjónarmiða. Í þessu sambandi er einnig litið til skatthlutfalls og þess gildistíma sem lögunum er ætlaður. Telur dómurinn, eins og atvikum er háttað, að sá hópur skattaðila sem þurfi að sæta auðlegðarskatti, sé ekki svo fámennur að fari í bága við greind ákvæði stjórnarskrárinnar.

Samkvæmt framansögðu er stefndi sýknaður af aðalkröfu stefnanda.

Með vísan til framangreinds rökstuðnings um aðalkröfu stefnanda er stefndi einnig sýknaður af varakröfu stefnanda.

Í þrautavarakröfu krefst stefnandi þess að skattfjárhæðir verði að öðru leyti lækkaðar að mati dómsins. Segir nánar í stefnu að krafan sé miðuð við að ákveðin sé einhver lægri upphæð til endurgreiðslu en lýst sé í aðalkröfu eða varakröfu, eftir mati dómsins. Við aðalmeðferð málsins hefur stefnandi ekki gert viðhlítandi grein fyrir lagagrundvelli sem getur styrkt þessa kröfu. Af þeim ástæðum verður þrautavarakrafa ekki tekin til greina. Er stefndi sýknaður af þrautavarakröfu stefnanda.

Samkvæmt framangreindu er stefndi, íslenska ríkið, sýknað af öllum kröfum stefnanda, Guðrúnar Helgu Lárusdóttur.

Með vísan til 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, þykir rétt að hvor aðili beri sinn kostnað af málinu.

Af hálfu stefnanda flutti máli Garðar Valdimarsson hrl.

Af hálfu stefnda flutti málið Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.

Ragnheiður Snorradóttir héraðsdómari kvað upp dóm þennan.

DÓMSORÐ:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af öllum kröfum stefnanda, Guðrúnar Helgu Lárusdóttur.

Aðilar bera hvor sinn hluta málskostnaðar.