Print

Mál nr. 2/2020

Íslenska ríkið (Soffía Jónsdóttir lögmaður)
gegn
International Seafood Holdings (Birgir Már Björnsson lögmaður)
Lykilorð
  • Fjármagnstekjuskattur
  • Reikningsskil
  • Einkahlutafélag
  • Dótturfélag
  • Arður
  • Hagnaðarhlutdeild
  • Endurgreiðslukrafa
Reifun

IS höfðaði mál á hendur Í og gerði þá kröfu að felldur yrði úr gildi úrskurður Ríkisskattstjóra þar sem hafnað var beiðni hans um endurgreiðslu á fjármagnstekjuskatti vegna staðgreiðslu af arði frá dótturfélagi sínu I ehf. Ágreiningurinn laut að því hvort arðgreiðslan hefði fullnægt því skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög að hafa verið úthlutað úr frjálsum sjóði I ehf. og hvort fjármunum félagsins hefði verið úthlutað til hluthafa með lögmætum hætti. Reikningsskil I ehf. voru gerð eftir hlutdeildaraðferð samkvæmt 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga og var sá arður sem greiddur var IS til kominn vegna hagnaðar af rekstri dótturfélaga I ehf. Í dómi Hæstaréttar kom fram að samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 væri einungis heimilt að úthluta sem arði úr einkahlutafélagi hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Í lögunum væri enga heimild að finna fyrir frekari úthlutun arðs, þar með talið í tilvikum móðurfélaga sem beittu hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga nr. 3/2006. Taldi Hæstiréttur ekki unnt að fallast á að dómur réttarins 4. desember 2014 í máli nr. 786/2013 ætti að leiða til þeirrar ályktunar við skýringu á ákvæðum 74. gr. laga nr. 138/1994 að bókhaldsleg færsla á hagnaðarhlutdeild frá dótturfélagi geti innan reikningsársins myndað sjóð hjá móðurfélagi til úthlutunar arðs án þess að slík hagnaðarhlutdeild hafi í reynd verið greidd út á milli félaganna í formi arðs. Þótt hlutdeildaraðferð hefði verið beitt við uppgjör samstæðu I ehf. og dótturfélaga þess leiddi slík reikningsskil ekki til rýmri heimilda til arðgreiðslna en mælt væri fyrir um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Var því ekki talið uppfyllt skilyrði fyrir endurgreiðslu staðgreiðsluskatts að um löglega úthlutaðan arð hefði verið að ræða til handa IS.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þorgeir Örlygsson, Benedikt Bogason, Ingveldur Einarsdóttir og Ólafur Börkur Þorvaldsson og Árni Kolbeinsson fyrrverandi hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 9. janúar 2020. Hann krefst sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar fyrir Landsrétti og Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

            Í máli þessu krefst stefndi að felldur verði úr gildi úrskurður Ríkisskattstjóra 14. júní 2017 þar sem hafnað var beiðni hans um endurgreiðslu á 5% fjármagnstekjuskatti vegna staðgreiðslu af arði frá dótturfélagi hans Iceland Seafood International ehf. í byrjun árs 2013. Þá gerir stefndi kröfu sem nemur fjárhæð afdreginnar staðgreiðslu með tilgreindum vöxtum. Ágreiningur aðila lýtur að því hvort arðgreiðslan hafi fullnægt því skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög að hafa verið úthlutað úr frjálsum sjóði dótturfélags stefnda og hvort fjármunum félagsins hafi verið úthlutað til hluthafa með lögmætum hætti, sbr. 73. gr. laganna. Voru reikningsskil Iceland Seafood International ehf. gerð eftir hlutdeildaraðferð samkvæmt 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga og var sá arður sem greiddur var stefnda til kominn vegna hagnaðar af rekstri dótturfélaga Iceland Seafood International ehf. á árinu 2011, en stefndi er eigandi allra hluta félagsins.

Héraðsdómur komst að þeirri niðurstöðu að arðgreiðslan uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 þar sem arður sá sem um ræðir hafi einungis falist í bókhaldslegri færslu á hagnaðarhlutdeild frá dótturfélögum Iceland Seafood International ehf. Gæti slík færsla ekki myndað sjóð hjá öðru félagi sem væri móðurfélag þeirra, án þess að slík hagnaðarhlutdeild væri í reynd greidd út á milli félaganna í formi arðs, en engar slíkar greiðslur hefðu átt sér stað. Landsréttur taldi á hinn bóginn að reiknuð staða óráðstafaðs eigin fjár Iceland Seafood International ehf. samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2011 hefði í heild sinni verið frjáls sjóður í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og því fjármunir sem félaginu hefði verið heimilt að úthluta sem arði til stefnda. Þar sem ekki hefðu verið formlegir annmarkar á arðsúthlutuninni hefði stefnda verið heimilt eftir 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt að draga arðinn frá tekjum á skattframtali fyrir árið 2013.

            Áfrýjunarleyfi var veitt á þeim grunni að úrslit málsins gætu haft fordæmisgildi um skattframkvæmd þar sem lagt hefði verið til grundvallar í úrskurði Ríkisskattstjóra að hlutdeild móðurfélags í hagnaði dótturfélags samkvæmt hlutdeildarreikningsskilum eftir 40. gr. laga nr. 3/2006 gæti ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Leysa þurfi úr því hvernig skuli skýra hugtakið frjáls sjóður samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Jafnframt hvort leggja megi til grundvallar að 5. mgr. 41. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 27. gr. laga nr. 73/2016 um breytingu á þeim lögum, leiði til þess að móðurfélagi hafi ekki fyrr en eftir þá lagabreytingu verið óheimilt að úthluta arði byggðum á hlutdeildarhagnaði.

II

Stefndi er eignarhaldsfélag skráð í Lúxemborg og ber takmarkaða skattskyldu hér á landi. Starfsemi hans felst einkum í eignarhaldi á öllu hlutafé í Iceland Seafood International ehf. Á árinu 2011 var hið síðarnefnda félag móðurfélag átta félaga sem skráð voru víða um heim, með 100% eignarhlutdeild í sex þeirra, 70% í því sjöunda en 66% í því áttunda. Frá og með reikningsárinu 2004 hafði félagið haft heimild ársreikningaskrár til að færa bókhald og semja ársreikning í evrum. Samkvæmt ársreikningi Iceland Seafood International ehf. vegna ársins 2011, samþykktum á aðalfundi félagsins 18. apríl 2012, nam eigið fé félagsins í lok árs 2011 samtals 18.217.715 evrum, þar af var óráðstafað eigið fé 3.774.898 evrur. Samkvæmt áritun stjórnar félagsins 18. apríl 2012 um samþykki ársreiknings vegna ársins 2011 mælti hún ekki með útgreiðslu arðs. Á stjórnarfundi 28. desember 2012 samþykkti hún hins vegar að leggja fyrir hluthafafund tillögu um að félagið greiddi 245.505.000 krónur í arð til stefnda af óráðstöfuðu eigin fé félagsins samkvæmt samþykktum ársreikningi vegna ársins 2011. Skyldi arðsréttardagur vera í dagslok tveimur virkum dögum fyrir greiðsludag og greiðsla eiga sér stað eigi síðar en 28. febrúar 2013 og var um það bókað í fundargerð að arðgreiðslan væri ekki andstæð góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar. Þessi tillaga stjórnar var samþykkt á hluthafafundi félagsins 28. desember 2012.

Hinn 7. febrúar 2013 var stefnda veitt tímabundin undanþága í tvo mánuði frá skattskyldu á arðgreiðslur á grundvelli 10. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar. Samkvæmt ákvæðinu fól undanþágan í sér að stefndi skyldi einungis sæta skattlagningu sem næmi 5% af greiddum arði. Í lok febrúar 2013 fékk stefndi arðgreiðslu frá Iceland Seafood International ehf. í samræmi við framangreinda ákvörðun hluthafafundar félagsins 28. desember 2012, eða 142.427 evrur sem námu 245.505.555 krónum á gengi þess dags er arðurinn var greiddur út. Af fjárhæðinni var dregin 5% afdráttarskattur til staðgreiðslu, eða 12.275.287 krónur og komu því 233.230.277 krónur í hlut stefnda.

Stefndi fór þess á leit við Ríkisskattstjóra 2. nóvember 2016 að endurgreidd yrði fjárhæð þessa staðgreiðsluskatts sem dreginn hafði verið af framangreindri arðgreiðslu til félagsins og skilað til ríkissjóðs. Var beiðnin sett fram á grundvelli framangreinds tvísköttunarsamnings Íslands við Lúxemborg.

Með úrskurði Ríkisskattstjóra 14. júní 2017 var beiðni stefnda hafnað. Í úrskurðinum var meðal annars rakið að samkvæmt ársreikningi Iceland Seafood International ehf. fyrir árið 2004  og skattframtali 2005 kæmi fram að óráðstafað eigið fé félagsins hefði í upphafi árs 2004 numið 149.289 evrum og þá hefði félagið greitt eiganda sínum 142.427 evrur í arð. Hlutafé félagsins hefði verið lækkað um 5.565.767 evrur á árinu 2005 og fjárhæðinni varið til hækkunar á óráðstöfuðu eigin fé þess. Þrátt fyrir það hefði óráðstafað eigið fé verið neikvætt um 3.367.481 evru í árslok 2005. Þá kæmi fram í ársreikningum Iceland Seafood International ehf. fyrir árin 2004 til 2012 og skattframtölum félagsins fyrir árin 2005 til 2013 að hlutdeild þess í afkomu dótturfélaga hefði numið 6.036.779 evrum á tímabilinu 2004 til 2012, en uppsöfnuð afkoma félagsins verið neikvæð um 1.895.152 evrur á sama tímabili. Á tímabilinu 2006 til 2012 hefði hlutdeild Iceland Seafood International ehf. í afkomu dótturfélaga numið samtals 9.282.427 evrum og afkoma félagsins á sama tímabili verið jákvæð um 7.010.341 evru. Væri einungis horft til afkomu félagsins án hlutdeildar í afkomu dótturfélaga þess hefði afkoman verið neikvæð um 7.931.931 evru tímabilið 2004 til 2012 og um 2.272.086 evrur tímabilið 2006 til 2012. Hefði arðgreiðsla til stefnda af óráðstöfuðu eigin fé á árinu 2013 því alfarið verið byggð á hlutdeild Iceland Seafood International ehf. í afkomu dótturfélaga sinna. Þá var í úrskurðinum vísað til úrskurða yfirskattanefndar í málum nr. 305/2014, 307/2014 og 359/2015 þar sem fram kæmi að í ákvæðum laga nr. 138/1994 væru ekki að finna aðrar heimildir fyrir arðsúthlutunum en fram komi í 1. mgr. 74. gr. laganna, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki móðurfélaga sem beiti hlutdeildarðaferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga nr. 3/2006. Því væri ekki unnt að útdeila arði sem væri til komin vegna beitingar hlutdeildaraðferðar við reikningsskil. Slíkar greiðslur sem reistar væru á hlutdeildarhagnaði við gerð ársreikninga væru ekki lögmæt úthlutun á fjármunum félags, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Umrædd arðgreiðsla hefði ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum Iceland Seafood International ehf. og félli ekki undir XII. kafla laga nr. 138/1994 og því ekki undir frádráttarheimild 9. töluliðar  1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem bundin væri við löglega úthlutaðan arð.

III

1

Ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 er í XII. kafla þeirra, er ber heitið arðsúthlutun, varasjóðir o.fl. Þar er með tæmandi hætti fjallað um heimildir einkahlutafélags til greiðslu arðs til eigenda sinna. Í 73. gr. kemur fram að óheimilt er að úthluta fjármunum félags til hluthafa nema eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Þá segir í 1. mgr. 74. gr. að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Loks er í 2. mgr. greinarinnar sú varúðarregla að í móðurfélagi sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun væri annars heimil.

2

Samkvæmt 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum lögaðila þá fjárhæð „sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., og félög og samlög sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sama gildir um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld eru skv. 7. tölul. 3. gr. og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum hafa fengið greidda í arð. Ákvæði 1. málsl. skal einnig taka til arðs frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi. Frádráttur samkvæmt 3. málsl. er bundinn því skilyrði að það skatthlutfall sem lagt er á hagnað hins erlenda félags sé eigi lægra en almennt skatthlutfall í einhverju aðildarríkja Efnahags- og framfarastofnunarinnar í París (OECD) eða aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins eða aðildarríkja stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum.“

Ákvæði 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 138/1994 var fært í það horf sem að framan greinir með 4. gr. laga nr. 95/1998 um breyting á eldri lögum um tekjuskatt nr. 75/1981. Í upphaflega ákvæðinu voru engar takmarkanir tilgreindar á því hvaða arðgreiðslu frádráttarheimild tæki til heldur vísað til 4. töluliðar C-liðar 7. gr. laganna í því sambandi. Tók ákvæðið einungis til tilgreindra innlendra félaga sem höfðu fengið greiddan arð frá innlendum hlutafélögum og hlutafélögum skráðum erlendis ef sýnt væri fram á að hagnaður hins erlenda félags hefði verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 95/1998 kom fram að tilgangurinn væri að setja á einfalt kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur milli hlutafélaga. Þannig hafi verið byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi þar sem hann myndaðist upphaflega og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda. Eftir skattlagningu hagnaðar hjá hlutafélaginu gæti arður þannig gengið milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Þá væru rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem væri einkahlutafélag eða hlutafélag þau að arðurinn væri greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum.

Með 4. gr. laga nr. 76/2007 um breytingu á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur með síðari breytingum var gerð breyting á 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hún fólst í því að frádráttarheimildin tók einnig til arðgreiðslna til félaga í sömu félagaformum og töluliðurinn tiltekur, sem skattskyld eru samkvæmt 7. tölulið 3. gr. og heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 76/2007 sagði að lagt væri til að lögaðilum sem bæru takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 og væru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins yrði heimill frádráttur sem næmi skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Hafði breyting þessi í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi urðu skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi.

3

Í 40. gr. laga nr. 3/2006 er mælt fyrir um skyldu móðurfélags til að færa eignarhlut sinn í dóttur- og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild sína í eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags. Þó má styðjast við kostnaðarverð þegar heimilt er að halda dóttur- eða hlutdeildarfélögum utan samstæðureiknings samkvæmt ákvæðum 70. gr. sömu laga. Við beitingu hlutdeildaraðferðar skal taka tillit til rekstrarárangurs og annarra breytinga á eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 3/2006, þar sem einnig kemur fram að færa skuli hlutdeild þess í rekstrarárangri til tekna eða gjalda sem áhrif dóttur- eða hlutdeildarfélags í rekstrarreikningi. Þá segir í 3. mgr. sömu lagagreinar að móttekinn arð vegna eignarhluta í félagi, sem meðhöndlaður er samkvæmt hlutdeildaraðferð, skuli færa til lækkunar á eignarhluta í því. Með 27. gr. laga nr. 73/2016, sem bera heitið lög um breytingu á lögum um ársreikninga, með síðari breytingum (einföldun og innleiðing ársreikningatilskipunar 2013/34/ESB), var 5. mgr. bætt við 41. gr. laganna. Þar segir að nemi hlutdeild sem færð er í rekstrarreikningi hærri fjárhæð en sem nemur mótteknum arði eða þeim arði sem ákveðið hefur verið að úthluta skuli mismunurinn færður á bundinn hlutdeildarreikning á meðal eigin fjár. Ef hlutdeild félagsins í dóttur- eða hlutdeildarfélagi er seld eða afskrifuð skal leysa hlutdeildarreikning upp og færa breytinguna á óráðstafað eigið fé eða ójafnað tap eftir atvikum. Í athugasemdum með frumvarpi að lögunum sagði meðal annars: „Talið er eðlilegt að hlutdeild í rekstri hlutdeildarfélaga sé færð í rekstrarreikning eins og áður en slíkt er heimilt, sbr. ákvæði b-liðar 7. mgr. 9. gr. tilskipunarinnar. Lagt er til í nýrri málsgrein að kveðið verði á um að mismunur á afkomu hlutdeildarfélags og mótteknum arði eða heimild til arðs færist á bundinn hlutdeildarreikning á meðal eigin fjár í samræmi við ákvæði c-liðar 7. mgr. 9. gr. tilskipunarinnar.

IV

1

Í máli þessu reynir einungis á heimildir Iceland Seafood International ehf. til úthlutunar arðs til stefnda sem eina hluthafa félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Óumdeilt er að hið jákvæða eigið fé, sem kemur fram í ársreikningi félagsins fyrir árið 2011, var til komið vegna hlutdeildar félagsins í jákvæðri afkomu dótturfélaga samkvæmt reikningsskilum gerðum eftir hlutdeildaraðferð, sbr. 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Voru þessar hlutdeildartekjur færðar sem óráðstafað eigið fé Iceland Seafood International ehf., en ekki sem tekjur bundnar því að dótturfélög þess myndu greiða arð til hins fyrrgreinda félags. Þá er hvorki ágreiningur um fjárhæðir né hvort Iceland Seafood International ehf. hafi staðið formlega rétt að samþykkt umræddrar arðgreiðslu á hluthafafundi 28. desember 2012. Deila málsaðila snýst því um hvort Iceland Seafood International ehf. hafi mátt líta á þessar hlutdeildartekjur sínar sem frjálsan sjóð til reiðu fyrir útgreiðslu til handa stefnda sem endanlegs eiganda samstæðunnar þegar á árinu 2012 án þess að félagið hefði áður notið þeirra tekna í formi arðgreiðslna frá dótturfélögum sínum eða hvort Iceland Seafood International ehf. hefði þurft að bíða þess að tekjur dótturfélaganna yrðu fyrst færðar sér til arðs áður en greiða mætti þær til stefnda. Er þannig óumdeilt að stefndi átti rétt á að draga frá arðgreiðslu þá er hann fékk frá Iceland Seafood International ehf. í febrúar 2013 samkvæmt 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 að því skilyrði uppfylltu að um lögmæta arðgreiðslu úr frjálsum sjóði hefði verið að ræða samkvæmt 74. gr. laga nr. 138/1994.

2

Hugtakið sjóður í skilningi hlutafélagaréttar er einatt reikningsstærð og getur tekið til allra eigna eða eignaheilda einkahlutafélags. Er þeim skipt upp í bundna sjóði og frjálsa, jafnframt því sem þeir eru stundum að lögum nefndir ákveðnum heitum og afmarkaðir og kveðið á um notkun þeirra. Frjálsir sjóðir geta myndast sem hluti af rekstrarhagnaði fyrri ára, í tengslum við lækkun hlutafjár og að því marki sem bundnir sjóðir eru löglega leystir upp og lagðir til þeirra. Einkenni frjálsra sjóða er að fé sem til þeirra er fært er félaginu til ráðstöfunar. Nota má alla sjóði einkahlutafélags í rekstrarlegum tilgangi, en ekki til að greiða úr þeim til hluthafa með beinum eða óbeinum hætti, nema til þess standi sérstök heimild. Það er meginregla hlutafélagaréttar að eignir einkahlutafélags eru bundnar í félaginu í þeim skilningi að úthlutun af fjármunum þess til hluthafa getur aðeins farið fram í ákveðnum lögbundum tilvikum og þá í tengslum við arðgreiðslur af hagnaði félags úr frjálsum sjóðum og í tengslum við upplausn bundinna sjóða.

Þótt hagsmunir hluthafa í dótturfélögum Iceland Seafood International ehf. hafi verið á hendi þess félags og svo stefnda sem móðurfélags þess verður að gæta að því að einkahlutafélag er eftir ákvæðum laga nr. 138/1994 sjálfstæð persóna að lögum. Einkahlutafélag lýtur að vísu forræði hluthafa, sem hafa hagsmuni af hlutafjáreign sinni og réttindum sem hún veitir, en slíkt félag tengist ekki að öðru leyti fjárhag hluthafanna vegna takmörkunar á ábyrgð þeirra á skuldbindingum þess samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laganna. Fjárhagslegir hagsmunir af einkahlutafélagi snúa á hinn bóginn síst minna að lánardrottnum þess og hvílir sú meginskylda á slíku félagi að haga ráðstöfunum sínum á þann veg að hagsmunir lánardrottna séu virtir og að hagsmunum hluthafa í formi arðgreiðslna sé sinnt að gættum formskilyrðum laganna þar um. Á þessum grunni verður að horfa til hagsmuna hvers einstaks félags sem við sögu kemur í máli þessu sem sjálfstæðrar einingar en ekki að samsama félagið við hluthafa í því.

3

Eins og rakið hefur verið er kveðið á um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að einungis sé heimilt að úthluta sem arði úr einkahlutafélagi hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Í lögum nr. 138/1994 er á hinn bóginn enga heimild að finna fyrir frekari úthlutun arðs en leiðir af framangreindu, þar með talið í tilviki móðurfélaga sem beita hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga nr. 3/2006, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar 13. febrúar 2014 í málum nr. 606/2013 og 607/2013. Lög nr. 138/1994 hafa engar sérreglur að geyma um arðsúthlutanir úr móðurfélögum að undanskildu ákvæði 2. mgr. 74. gr. þeirra sem felur í sér framangreinda varúðarreglu við arðsúthlutun úr móðurfélögum að óheimilt sé að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun væri annars heimil. Jafnframt verður að hafa í huga að ákvæði laga nr. 3/2006 lúta að reikningsskilum þeirra félaga sem lögin taka til en fjalla ekkert um úthlutun af fjármunum þeirra. Að því er snertir sérstaklega ákvæði um hlutdeildarreikningsskil tengdra félaga í 40. og 41. gr. greindra laga standa þau ákvæði í nánum tengslum við ákvæði VII. kafla laganna um samstæðureikninga. Eins og fram kemur í lögskýringargögnum er tilgangurinn með gerð slíkra reikninga fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélaga upplýsingar um samstæðuna í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna.

Ekki verður fallist á með stefnda að dómur réttarins 4. desember 2014 í máli nr. 786/2013 eigi að leiða til þeirrar ályktunar við skýringu á ákvæðum 74. gr. laga nr. 138/1994 að bókhaldsleg færsla á hagnaðarhlutdeild frá dótturfélagi geti innan reikningsársins myndað sjóð hjá móðurfélagi til úthlutunar arðs án þess að slík hagnaðarhlutdeild hefði í reynd verið greidd út á milli félaganna í formi arðs. Er þá auk framanritaðs til þess að líta að í því dómsmáli háttaði svo til að arðsúthlutun hafði átt sér stað hjá móðurfélagi, sem síðar var tekið til gjaldþrotaskipta, og var þrotabúið að freista þess á grundvelli 131. og 141. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl. að rifta arðsúthlutun og endurheimta útgreiddan arð. Í málinu var á hinn bóginn ekki byggt á því að það skyldi gert á þeim grunni að hlutdeild móðurfélags í eigin fé dótturfélags, sem færð hafði verið sem frjáls sjóður í ársreikning með vísan til 40. gr. laga nr. 3/2006, hefði af þeim sökum ekki fullnægt skilyrðum 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 um útgreiðslu arðs, en sú grein er sambærileg 1. mgr. 74. gr. laga nr. 38/1994. Var því ekki í málinu ágreiningsefni hliðstætt því sem hér er til úrlausnar.

4

Þótt hlutdeildaraðferð hafi verið beitt við uppgjör samstæðu Iceland Seafood International ehf. og dótturfélaga þess fyrir árið 2011, er sýndi hlutdeild félagsins í hagnaði dótturfélaganna, leiða slík reikningsskil samkvæmt framansögðu ekki til rýmri heimilda til arðgreiðslna en mælt er fyrir um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Er einungis um að ræða bókhaldslega færslu á hagnaðarhlutdeild félags í öðrum sjálfstæðum lögaðilum eftir þeim reglum um ársreikninga sem mælt er fyrir um í 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Þá var hvorki innan vébanda dótturfélaga Iceland Seafood International ehf., sem sjálfstæðra lögaðila, tekin ákvörðun um úthlutun arðs úr þeim, né var um að ræða yfirfærðan hagnað frá fyrri árum, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Varð þannig ekki til frjáls sjóður í rekstri Iceland Seafood International ehf. í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994 sem heimilt var að úthluta stefnda sem arði frá því dótturfélagi.

Samkvæmt framanrituðu var ekki uppfyllt það skilyrði 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 fyrir endurgreiðslu staðgreiðsluskatts að um löglega úthlutaðan arð hefði verið að ræða til handa stefnda. Áfrýjandi verður því sýknaður af kröfum stefnda.

Eftir framangreindum úrslitum verður stefndi dæmdur til að greiða áfrýjanda málskostnað fyrir Landsrétti og Hæstarétti sem ákveðinn verður í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

          Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnda, International Seafood Holdings S.á.r.l.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 2.500.000 krónur í málskostnað fyrir Landsrétti og Hæstarétti.

                                                                           

 

 

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir Oddný Mjöll Arnardóttir, Ragnheiður Harðardóttir og Sigurður Tómas Magnússon.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1        Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 15. nóvember 2018. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 19. október 2018 í málinu nr. E-4056/2017.

2        Áfrýjandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 14. júní 2017 og að stefnda verði gert að greiða áfrýjanda 12.275.278 krónur, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Þá krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3        Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Sönnunarfærsla

4        Fyrir Landsrétti gaf skýrslu sem vitni Knútur Þórhallsson löggiltur endurskoðandi en hann var endurskoðandi Icelandic Seafood International ehf. á árunum 2005 til 2013.

Niðurstaða

5        Áfrýjandi er félag sem skráð er í Lúxemborg og ber takmarkaða skattskyldu hér á landi. Félagið fékk í febrúar 2013 greiddan arð að fjárhæð 245.505.000 krónur frá dótturfélagi sínu Icelandic Seafood International ehf. Af þeirri fjárhæð var greiddur 5% fjármagnstekjuskattur til ríkissjóðs í staðgreiðslu eða 12.275.278 krónur. Umboðsmaður áfrýjanda sendi ríkisskattstjóra erindi 2. nóvember 2016 þar sem farið var fram á endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og Lúxemborgar. Erindinu fylgdi skattframtal félagsins fyrir árið 2013 og staðfesting á skráningu þess í Lúxemborg. Með úrskurði ríkisskattstjóra 14. júní 2017 var endurgreiðslu hafnað.

6        Óumdeilt er að áfrýjandi á rétt á að draga hinn fengna arð frá tekjum og þar með rétt til endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar á grundvelli 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt að því skilyrði uppfylltu að um lögmæta arðgreiðslu hafi verið að ræða á grundvelli 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

7        Þá er óumdeilt að Icelandic Seafood International ehf. stóð formlega rétt að því að samþykkja umrædda arðgreiðslu á hluthafafundi í desember 2012.

8        Í 73. gr. laga nr. 138/1994 segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna segir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Loks segir í 2. mgr. 74. gr. að í móðurfélagi sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil.

9        Icelandic Seafood International ehf. gerði á árinu 2011 upp í evrum og ársreikningur félagsins er á ensku. Samkvæmt ársreikningnum átti félagið á árinu 2011 átta dótturfélög hér á landi og erlendis. Reikningsskil félagsins voru unnin samkvæmt hlutdeildaraðferð en óumdeilt er að félaginu var það skylt á grundvelli 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Í samræmi við þessa reikningsskilaaðferð myndaði hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaganna hluta af óráðstöfuðu eigin fé félagsins undir liðnum „Retained earnings“, sem var einn eiginfjárliða í efnahagsreikningi félagsins. Samkvæmt ársreikningnum var óráðstafað eigið fé félagsins 3.774.898 evrur og nam arðurinn sem greiddur var því tæplega 40% af þeirri fjárhæð. Auk óráðstafaðs eigin fjár voru ekki sérgreindir aðrir sjóðir í reikningsskilum félagsins undir liðnum eigið fé en „Share capital“, „Statutory reserve“ og „Foreign currency translation reserve“.

10       Ágreiningslaust er með aðilum að það jákvæða eigið fé sem kemur fram í ársreikningi Icelandic Seafood International ehf. fyrir árið 2011 var að stærstum hluta til komið vegna hlutdeildar félagsins í jákvæðri afkomu dótturfélaga þess sem félagið hafði þó enn ekki notið í formi arðgreiðslna frá dótturfélögunum.

11       Í 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006, eins og ákvæðin voru á árunum 2011 og 2012, var ekki gert ráð fyrir að sá hluti af óráðstöfuðu eigin fé sem stafaði af eignarhluta í dótturfélagi eða hlutdeildarfélagi væri færður á sérstakan, afmarkaðan reikning eða í sjóð sem sérgreindur væri í reikningsskilum móðurfélagsins. Í 2. mgr. 38. gr. sömu laga var á hinn bóginn á þessum árum gert ráð fyrir að breytingar á virði fjármálagerninga og skuldbindinga skyldi færa á sérstakan gangvirðisreikning sem færður væri með eigin fé.

12       Með 27. gr. laga nr. 73/2016 var bætt nýrri málsgrein, 5. mgr., við 41. gr. laga nr. 3/2006 og er fyrri málsliður hennar á þá leið að ef hlutdeild sem færð er í rekstrarreikningi nemur hærri fjárhæð en sem nemur mótteknum arði eða þeim arði sem ákveðið hefur verið að úthluta skuli mismunurinn færður á bundinn hlutdeildarreikning á meðal eigin fjár. Með lögum nr. 73/2016 var ný ársreikningatilskipun Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB innleidd í íslensk lög. Í athugasemdum við umrædda 27. gr. í greinargerð með frumvarpi sem varð að þeim lögum sagði svo: „Talið er eðlilegt að hlutdeild í rekstri hlutdeildarfélaga sé færð í rekstrarreikning eins og áður en slíkt er heimilt, sbr. ákvæði b-liðar 7. mgr. 9. gr. tilskipunarinnar. Lagt er til í nýrri málsgrein að kveðið verði á um að mismunur á afkomu hlutdeildarfélags og mótteknum arði eða heimild til arðs færist á bundinn hlutdeildarreikning á meðal eigin fjár í samræmi við ákvæði c-liðar 7. mgr. 9. gr. tilskipunarinnar.“

13       Af hálfu stefnda er byggt á því að tilgangur með gerð hlutdeildarreikningsskila sé fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélags upplýsingar um stöðu samstæðunnar í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna. Hlutdeildarreikningsskil leiði þannig ekki til rýmri heimilda til úthlutunar arðs en mælt sé fyrir um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Ekki sé því heimilt að úthluta sem arði hagnaði sem eingöngu sé kominn til vegna hlutdeildaraðferðar. Samkvæmt því sé ekki heimilt að úthluta sem arði óráðstöfuðu eigin fé sem einungis byggist á reikningsuppfærslu á hlutdeildarafkomu dótturfélaga í ársreikningi móðurfélags. Þegar arðsúthlutun sé fyrirhuguð verði að horfa til þess hvernig óráðstafað eigið fé hafi raunverulega myndast, svo sem í handbæru fé eða seljanlegum eignum. Könnun á fyrri ársreikningum Icelandic Seafood International ehf. hafi leitt í ljós að jákvætt óráðstafað fé félagsins í árslok 2011 hafi alfarið byggt á reikningslegri hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaga. Án bókunar þessarar hlutdeildar hefði óráðstafað fé félagsins verið neikvætt og jafnframt engum uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum til að dreifa, sem sé forsenda arðsúthlutunar. Arðgreiðsla félagsins til áfrýjanda hafi þannig ekki byggst á úthlutuðum og mótteknum arði frá þessum dótturfélögum. Sú greiðsla sem félagið hafi innt af hendi til áfrýjanda hafi því ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins eins og hún sé skilgreind í 1. mgr. 73. gr. og falli ekki undir XII. kafla laga nr. 138/1994.

14       Af hálfu stefnda hefur verið vísað til þess að framangreindur skilningur sé í samræmi við þann tilgang sem lá að baki lögfestingu á sambærilegu ákvæði og nú er í 9. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 95/1998 um breytingu á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við frumvarp sem varð að þeim lögum komi fram að tilgangurinn hafi verið að koma á einföldu kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga. Þannig væri byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi þar sem hann myndaðist upphaflega og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda. Eftir skattlagningu hagnaðar hjá hlutafélaginu gæti arður þannig gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Byggir stefndi á því að rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem rekinn væri í einkahlutafélaga- eða hlutafélagaformi hafi verið þau að arðurinn væri greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum. Af athugasemdunum verði ráðið að ákvæðið hafi verið sett með venjulegan arð í huga. 

15       Af hálfu áfrýjanda er hins vegar byggt á því að liðurinn óráðstafað eigið fé í ársreikningi Icelandic Seafood International ehf. fyrir árið 2011 sé að öllu leyti frjáls sjóður í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994. Hvers kyns takmarkanir á ráðstöfun frjálsra sjóða félags með arðgreiðslum til hluthafa, sem ekki fái beina stoð í ákvæðum laganna fái ekki staðist og ekki sé heimilt að túlka ákvæðið með þrengri hætti en orðalag þess gefi til kynna. Áfrýjandi telur því að aðeins beri að líta til ársreiknings Icelandic Seafood International ehf. fyrir árið 2011 við úrlausn málsins en ekki fyrri ársreikninga, enda sé hann óumdeilanlega byggður á lögmætum reikningsskilaaðferðum og óumdeilt að hann sé réttur. 

16       Samkvæmt framansögðu snýst ágreiningur málsaðila eingöngu um það hvort arðgreiðsla Icelandic Seafood International ehf. til áfrýjanda hafi fullnægt því skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að henni hafi verið úthlutað úr frjálsum sjóðum félagsins og hvort fjármunum félagsins hafi þar með verið úthlutað til hluthafa með lögmætum hætti, sbr. 73. gr. laganna. Af því leiðir að 2. mgr. 74. gr. laganna hefur ekki þýðingu við úrlausn málsins.

17       Fyrir liggur að reikningsskil Icelandic Seafood International ehf. voru byggð á hlutdeildaraðferð eins og félaginu var skylt að viðhafa samkvæmt 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Í samræmi við hlutdeildaraðferðina myndaði hlutdeild í afkomu dótturfélaga félagsins hluta af óráðstöfuðu eigin fé þess. Samkvæmt framansögðu verður ekki ráðið af lögum nr. 3/2006 eða öðrum lagaákvæðum, eins og þau voru á árunum 2011 og 2012, að afmarka hefði átt hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaga í sérstökum sjóði eða reikningi á sama hátt og til dæmis er mælt fyrir um í 2. mgr. 38. gr. laganna, að því er varðar breytingar á virði fjármálagerninga og skuldbindinga en þær skyldi færa á sérstakan gangvirðisreikning sem færður væri með eigin fé. Hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaganna kom því fram ósundurgreind undir liðnum „Retained earnings“ eða óráðstafað eigið fé í ársreikningi félagsins.

18       Sú breyting sem gerð hefur verið á 41. gr. laga nr. 3/2006 með nýrri 5. mgr., felur efnislega í sér að reikningsskilareglum um meðferð á afkomu dótturfélaga hefur verið breytt til samræmis við málatilbúnað stefnda í máli þessu. Af lögskýringargögnum verður ekki ráðið að lagabreytingunni hafi verið ætlað að festa í sessi eldri reglu um að óheimilt væri að úthluta arði byggðum á hlutdeildarhagnaði, heldur hafi tilgangurinn verið sá að innleiða nýja ársreikningatilskipun Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB.

19       Áðurnefnd sjónarmið stefnda um tilganginn að baki frádráttarákvæðinu í 9. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 endurspeglast ekki með skýrum hætti í sjálfum texta ákvæðisins, sem einungis vísar til þess að draga megi frá tekjum fjárhæð sem félög hafa fengið í arð á grundvelli laga um hlutafélög og einkahlutafélög en hefur ekki að geyma sjálfstæð skilyrði um uppruna þeirra fjármuna sem arðurinn er greiddur af.

20       Með vísan til alls framangreinds þykir stefndi ekki hafa sýnt fram á að sá hluti óráðstafaðs eigin fjár Icelandic Seafood International ehf. sem rekja mátti til afkomu dótturfélaga í reikningsskilum félagsins hafi ekki verið frjáls sjóður í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994 sem greiða mátti af arð til áfrýjanda eða að sú arðgreiðsla hafi af öðrum ástæðum verið óheimil í skilningi 73. gr. laga nr. 138/1994.

21       Samkvæmt öllu framansögðu verður fallist á með áfrýjanda að hin reiknaða staða óráðstafaðs eigin fjár Icelandic Seafood International ehf., samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2011, hafi í heild sinni verið frjáls sjóður í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og þar með fjármunir sem heimilt hafi verið að úthluta áfrýjanda arði af í febrúar 2013. Af þeim sökum og þar sem ekki voru formlegir annmarkar á arðsúthlutuninni var áfrýjanda, sem hafði takmarkaða skattskyldu hér á landi, heimilt á grundvelli 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 að draga hinn fengna arð frá tekjum á skattframtali 2014 fyrir tekjuárið 2013 en áfrýjandi hafði ekki aðrar tekjur hér á landi á því ári. Verður því fallist á kröfu áfrýjanda um að úrskurður ríkisskattstjóra 14. júní 2017 verði felldur úr gildi.

22       Af framangreindu leiðir jafnframt að fallist er á kröfu áfrýjanda um endurgreiðslu staðgreidds fjármagnstekjuskatts vegna arðgreiðslunnar á grundvelli 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, eins og nánar greinir í dómsorði.

23       Ekki liggur fyrir í málinu hvenær hin umdeilda staðgreiðsla var innt af hendi en af hálfu stefnda hefur ekki verið dregið í efa að það hafi verið 28. febrúar 2013 og verður því við það að miða. Með vísan til 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 ber stefnda að greiða áfrýjanda vexti af kröfu sinni samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016, þegar umboðsmaður áfrýjanda lagði fram kröfu um endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar, en dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

24       Eftir framangreindum úrslitum verður stefndi dæmdur til að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

     Felldur er úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 14. júní 2017.

     Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda, International Seafood Holdings S.A.R.L., 12.275.278 krónur, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 2.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti.

 

 

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. október 2018

Mál þetta, sem dómtekið var að lokinni aðalmeðferð 28. september sl., er höfðað af stefnanda, International Seafood Holdings S.A.R.L., til heimilis að 23 Val Fleuri L-1526 Lúxemborg, með stefnu birtri 18. desember 2017 á hendur hendur, stefnda íslenska ríkinu, Arnarhvoli við Lindargötu, 101 Reykjavík.

Stefnandi gerir í máli þessu eftirfarandi dómkröfur:

Að úrskurður Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, með yfirskriftina „Úrskurður vegna skatterindis skv. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. heimild í 2. mgr. 101. gr. laganna verði felldur úr gildi.

Að stefnda verði gert að greiða stefnanda 12.275.278 krónur, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016 og með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá 2. nóvember 2016 til greiðsludags.

Að stefndi verði dæmdur til þess að greiða stefnanda málskostnað.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til þess að greiða stefnda málskostnað.

 

Ágreiningsefni og málsatvik

Stefnandi er eignarhaldsfélag með starfsstöð í Lúxemborg, en starfsemi þess felst einkum í eignarhaldi á hlutafé í Iceland Seafood International ehf. (hér eftir ISI). Samkvæmt ársreikningi ISI vegna ársins 2011, samþykktum á aðalfundi félagsins þann 18. apríl 2012, þá nam eigið fé félagsins 18.217.715 evrum, en þar af voru frjálsir sjóðir félagsins, það er óráðstafað eigið fé þess, samtals 3.774.898 evrur í lok árs 2011. Á fundi stjórnar ISI, er haldinn var 28. desember 2012, var samþykkt að leggja fyrir hluthafafund tillögu um það að félagið greiddi arð til hluthafa úr frjálsum sjóðum félagsins samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs að fjárhæð 245.505.000 krónur, er jafngilti 1.500.000 evrum. Tillagan fól í sér að arðsréttardagur skyldi vera í dagslok tveimur virkum dögum fyrir greiðsludag og að greiðsla skyldi fara fram eigi síðar en 28. febrúar 2013. Fram kemur í fundargerð stjórnarfundar að arðgreiðslan sé ekki andstæð góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar, sbr. 2. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Framangreind tillaga stjórnar var samþykkt á hluthafafundi ISI, er haldinn var síðar sama dag, hinn 28. desember 2012.

Þann 7. febrúar 2013 var stefnanda veitt tímabundin undanþága frá skattskyldu á arðgreiðslur á grundvelli 10. gr. tvísköttunarsamnings á milli Íslands og Lúxemborgar. Fól undanþágan í sér að stefnandi skyldi einungis sæta skattlagningu (afdráttarskatti) sem næmi 5% af greiddum arði, í samræmi við framangreint ákvæði tvísköttunar- samningsins. Undanþágan gilti í tvo mánuði, það er í febrúar og mars 2013.

Í lok febrúar 2013 fékk stefnandi arðgreiðslu frá ISI í samræmi við framangreinda ákvörðun hluthafafundar frá 28. desember 2012, að fjárhæð 1.500.000 evrur, er námu 245.505.555 krónum á gengi þess dags þegar arðurinn var greiddur út. Af fjárhæðinni var síðan dreginn 5% afdráttarskattur á grundvelli 7. töluliðar 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. a-lið 2. gr. og 6. tölulið 5. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, og í samræmi við framangreinda undanþágu á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og Lúxemborgar, eða samtals 12.275.278 krónur. Eftirstöðvarnar, samtals 233.230.277 krónur, voru síðan greiddar til stefnanda.

Síðla árs 2016 fól stefnandi endurskoðunarfyrirtækinu Advant ehf. að annast fyrir sig gerð skattframtals vegna ársins 2013 og að fara þess á leit við embætti Ríkisskattstjóra að stefnanda yrði endurgreidd fjárhæð þess afdráttarskatts sem dregin hafði verið af framangreindri arðgreiðslu til félagsins og skilað til ríkissjóðs. Þann 2. nóvember 2016 sendi endurskoðandinn bréf til Ríkisskattstjóra þar sem því var lýst að stefnandi hefði fengið úthlutað arðgreiðslu árið 2013 frá dótturfélagi sínu, ISI, að fjárhæð 245.505.555 krónur, en frá henni verið dregin 5% staðgreiðsla að fjárhæð 12.275.278 krónur, sem stefnandi óskaði eftir að fá endurgreidda á grundvelli tvísköttunarsamnings við Lúxemborg, þar sem stefnandi er skráður. Með fylgdi skattframtal stefnanda 2014 fyrir árið 2013 og staðfesting á skráningu í Lúxemborg.

Með úrskurði Ríkisskattstjóra, 14. júní 2017, var beiðni stefnanda hafnað. Var ákvörðunin rökstudd með því að arðsúthlutunin hefði alfarið byggt á hlutdeild einkahlutafélagsins ISI í afkomu dótturfélaga þess. Samkvæmt 74. gr. laga um einkahlutafélög nr. 138/1994 væri ekki heimilt að úthluta arði á grundvelli hagnaðar er væri tilkominn vegna beitingar hlutdeildaraðferðar í reikningsskilum. Að mati Ríkisskattstjóra teldust greiðslur sem byggðar væru á hlutdeildarhagnaði ekki vera lögmæt úthlutun af fjármunum félags, sbr. 73. og 74. gr. laga um einkahlutafélög nr. 138/1994 og féllu þær því ekki undir frádráttarheimild 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Í máli þessu telur stefnandi framangreinda niðurstöðu í úrskurði Ríkisskattstjóra frá 14. júní 2017 vera efnislega ranga og þar sem slíkur úrskurður sé ekki kæranlegur til yfirskattanefndar þá eigi stefnandi ekki annarra kosta völ en að höfða mál þetta til ógildingar á úrskurðinum og endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar er haldið hafi verið eftir í staðgreiðslu af framangreindri arðgreiðslu til stefnanda frá ISI og skilað til ríkissjóðs. Stefndi telji þá hins vegar einboðið að taka hér til varna þar sem hann telji að lög standi því í vegi að heimilt sé að endurgreiða stefnanda hina afdregnu staðgreiðslu.

 

Málsástæður og lagarök af hálfu stefnanda

Stefnandi krefjist þess að úrskurður Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, verði felldur úr gildi og stefnda gert að greiða sér 12.275.278 krónur, með vöxtum og dráttarvöxtum, eins og greini í dómkröfum. Krafan sé reist á því að arðgreiðslan sem um ræðir hafi verið lögmæt í skilningi XII. kafla laga um einkahlutafélög nr. 138/1994 og því verið frádráttarbær að fullu í skattskilum stefnanda samkvæmt 9. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Því hafi Ríkisskattstjóra verið skylt að verða við beiðni stefnanda um endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar sem dregin hafi verið frá arðgreiðslunni í staðgreiðslu og skilað til ríkissjóðs. Enda hafi komið í ljós í kjölfar þess að stefnandi skilaði skattframtali vegna ársins 2013 að stefnandi hefði með þessu ofgreitt skatta sem honum hafi borið að fá endurgreidda, sbr. 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Ágreiningur málsins snúist í meginatriðum um túlkun á þeim reglum laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög sem varði útgreiðslu fjármuna til hluthafa. Stefnandi mótmæli túlkun skattyfirvalda á þeim reglum sem rangri, en það leiði til þess að skortur sé á fullnægjandi lagastoð fyrir niðurstöðu hins umdeilda úrskurðar.

Hvað varði álagningu skatts á lögaðila með takmarkaða skattskyldu, þá byggi stefnandi á því að hann hafi ofgreitt skatta sem ríkissjóði hafi borið að endurgreiða í kjölfar þess að stefnandi skilaði inn skattframtali vegna ársins 2013. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, þá sé staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári, nema annað sé tekið fram. Samkvæmt 4. gr. sömu laga þá séu aðilar sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi og njóti tekna, þar á meðal arðstekna, samkvæmt 7. tölulið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, hér á landi skilgreindir sem launamenn samkvæmt lögunum.

Í samræmi við 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 þá skuli innheimtuhlutfall í staðgreiðslu hjá þeim launamönnum sem skattskyldir séu samkvæmt. 6., 7., 8. og 10. tölulið 1. mgr. og 2. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 vera tekjuskattshlutfall eins og það sé ákvarðað í 70. gr. þeirra laga og skuli réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts þeirra aðila vera fullnaðargreiðsla án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning nema um sé að ræða aðila er einnig sé skattskyldur samkvæmt 4. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003. Um heimildarákvæði sé að ræða sem komi ekki í veg fyrir að umræddir aðilar skili inn skattframtali og nýti sér frádráttarreglur laga nr. 90/2003 á móti tekjum, eftir því sem við eigi, kjósi þeir svo. Raunar sé almenna reglan sú að öllum þeim sem beri takmarkaða og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi beri að skila skattframtali á grundvelli 90. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 33. gr. laga nr. 45/1987 annist Ríkisskattstjóri álagningu tekjuskatts og útsvars og samkvæmt 34. gr. sömu laga skuli embættið útbúa álagningarskrá þegar ákvörðun um álagningu tekjuskatts og útsvars sé lokið og bera hana saman við skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu til að ákveða greiðslustöðu hvers aðila. Teljist skattur greiddur í staðgreiðslu þannig vera bráðabirgðagreiðsla skatta sem gangi upp í álagða skatta samkvæmt ákvörðun Ríkisskattstjóra, er tekin sé á grundvelli innsendra skattframtala.

Fari svo að skattaðili sem sé lögaðili njóti einungis arðstekna á tekjuári, sem séu að fullu frádráttarbærar á grundvelli 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, leiði það til þess að endanleg álagning skatta á viðkomandi aðila sé engin. Hafi viðkomandi sætt afdrætti í staðgreiðslu af umræddum tekjum, þá sé ljóst að hann hafi greitt meira en endanlega álögðum sköttum nemi og skuli þá endurgreiða honum það sem ofgreitt hafi verið í samræmi við 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og lög nr. 29/1995.

Hvað varði arðsúthlutunarheimildir laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, þá byggi stefnandi á því að sú arðsúthlutun sem um ræðir í þessu máli hafi verið heimil að lögum, enda í samræmi við XII. kafla laganna. Um heimildir til arðsúthlutunar úr einkahlutafélögum sé fjallað í XII. kafla laga nr. 138/1994. Þar segi í 73. gr. að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 74. gr. sömu laga sé nánar fjallað um fyrirkomulag arðsúthlutunar. Samkvæmt því ákvæði sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Sérstaklega sé getið um það í 2. mgr. 74. gr. laganna að í móðurfélagi sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar, enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil.

Í 2. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 sé ekki að finna bann við úthlutun arðs á grundvelli hlutdeildarhagnaðar, heldur komi þvert á móti skýrt fram að arðgreiðslur til hluthafa einkahlutafélaga úr frjálsum sjóðum félagsins samkvæmt samþykktum ársreikningi séu ávallt heimilar, óháð því hver sé uppruni fjármuna sem í sjóðunum séu, að því gefnu að formskilyrði XII. kafla laganna fyrir útgreiðslu arðs séu uppfyllt. Hvers lags takmarkanir á ráðstöfun frjálsra sjóða félags með arðgreiðslum til hluthafa, sem ekki fái beina stoð í ákvæðum laganna eða öðrum lögum fái því ekki staðist.

Í þessu sambandi sé að mati stefnanda einnig nauðsyn að líta til laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Samkvæmt 40. gr. þeirra skuli móðurfélag færa eignarhlut sinn í dótturfélagi til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð, í samræmi við hlutdeild sína í eigin fé dótturfélagsins. Þá segi í 41. gr. sömu laga að þegar hlutdeildaraðferð sé beitt þá skuli taka tillit til rekstrarárangurs og annarra breytinga á eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélagsins. Hlutdeild þess í rekstrarárangri skuli færa til tekna eða gjalda sem áhrif dóttur- og hlutdeildarfélaga í rekstrarreikningi. Af þessu leiði að móðurfélagi sé gert skylt að lögum að færa hlutdeildarafkomu á óráðstafað eigið fé. Þá skuli þess getið að samkvæmt f-lið 12. gr. reglugerðar nr. 696/1996 um framsetningu ársreikninga og samstæðureikninga, þá skuli sýna áhrif dóttur- eða hlutdeildarfélaga í rekstrarreikningi. Þá segi í 30. gr. sömu reglugerðar að hlutdeild í rekstrarárangri dóttur- og hlutdeildarfélaga skuli færa til tekna í rekstrarreikningi sem áhrif dóttur- og hlutdeildarfélaga. Samkvæmt framansögðu þá verði áhrif dóttur- og hlutdeildarfélaga óumflýjanlega hluti af hagnaði eða tapi viðkomandi reikningsárs hjá móðurfélaginu. Á þeim tíma sem umrædd arðgreiðsla hafi átt sér stað hafi hvergi verið að finna heimild til handa skattyfirvöldum til þess að líta fram hjá áhrifum dóttur- eða hlutdeildarfélaga á rekstrarafkomu félaga eins og gert sé í hinum umþrætta úrskurði Ríkisskattstjóra.

Hvað varði frádráttarbærni arðgreiðslna á grundvelli 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, þá sé lögaðilum samkvæmt því heimilt að draga frá tekjum fjárhæð sem viðkomandi félag hafi fengið greidda í arð af hlutum og hlutabréfum félaga sem rekin séu í tilteknu rekstrarformi, meðal annars í formi einkahlutafélaga, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994. Hið sama gildi um fjárhæð sem félög heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu hafi fengið greidda í arð. Tilgangur þeirrar frádráttarheimildar sem kveðið er á um í 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé sá að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga. Sá arður sem úthlutað hafi verið af ISI hafi verið lögmæt arðsúthlutun í skilningi XII. kafla laga nr. 138/1994. Um sé að ræða greiðslu sem stefnandi hafi móttekið sem arð og því beri að heimila fullan frádrátt þeirrar greiðslu í skattskilum stefnanda, enda sé stefnandi heimilisfastur í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu.

Stefnda beri að endurgreiða stefnanda umrædda fjárhæð afdreginnar staðgreiðslu, enda sé um ofgreidda skatta að ræða er stefnda beri samkvæmt lögum að endurgreiða að eigin frumkvæði. Sú arðgreiðsla sem mál þetta snúist um hafi byggt á samþykktum ársreikningi ISI. Stjórn ISI hafi tekið lögmæta ákvörðun um það að leggja til að hluta af frjálsum sjóðum ISI skyldi ráðstafað til hluthafa félagsins með arðgreiðslu og hafi sú ákvörðun síðar verið samþykkt á hluthafafundi ISI eins og lög geri ráð fyrir. Hafi því öllum formkröfum XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. einkum 73., 74. og 76. gr. þeirra, verið fullnægt og þar af leiðandi sé um að ræða lögmæta arðgreiðslu í skilningi laganna sem falli undir frádráttarheimild 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Sú niðurstaða Ríkisskattstjóra að greiðsla arðs á grundvelli hlutdeildarhagnaðar sé óheimil hafi enga stoð í lögum. Arðsúthlutun á grundvelli hlutdeildarreikningsskila sé að öllu leyti í samræmi við 74. gr. laga nr. 138/1994 og í reynd gefi 2. mgr. 74. gr. skýrt til kynna að arðgreiðslur byggðar á slíku uppgjöri séu heimilar, að því gefnu að skilyrði 1. mgr. 74. gr. séu uppfyllt. Þá sé jafnframt löng hefð fyrir því að greiddur sé út arður til hluthafa í móðurfélögum samkvæmt hlutdeild í hagnaði dótturfélaga, sem færður sé í reikningsskil móðurfélags á grundvelli hlutdeildaraðferðar, enda séu þá öll formskilyrði arðgreiðslu samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 uppfyllt. Verði niðurstaða Ríkisskattstjóra látin standa óbreytt muni íþyngjandi áhrif hennar hafa bein áhrif á skattskil fjölmargra fyrirtækja. Túlkun skattyfirfalda feli einnig í sér verulega íþyngjandi niðurstöðu fyrir hluthafa móðurfélaga þegar um samstæður sé að ræða. Staðfesting á slíkri túlkun myndi leiða til þess að heimildir móðurfélaga til arðgreiðslna vegna afkomu dótturfélaga myndi frestast um a.m.k. eitt ár frá því að hagnaður myndaðist, það er ef nauðsynlegt væri að arðgreiðslur færu fyrst frá dótturfélagi til móðurfélags og þaðan til hluthafa árið eftir, samkvæmt afkomu móðurfélagsins á því ári sem það móttók arðinn. Áhrif á skattlagningu arðgreiðslunnar yrðu hins vegar engin vegna frádráttarheimilda 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Umrædd túlkun stefnda hafi aðeins í för með sér íþyngjandi kvaðir á hluthafa móðurfélaga án tilgangs. Ótækt sé að skattskil einstakra fyrirtækja eins og stefnanda séu meðhöndluð með öðrum hætti en almennt gerist og þvert á fyrirmæli settra laga.

Sú aðferð er stefndi beiti til að komast að niðurstöðu í úrskurði, að rekja afkomu ISI og dótturfélaga aftur til ársins 2004, fái ekki staðist. Óráðstafað eigið fé félagsins í árslok 2011 hafi verið talsvert meira en nemi fjárhæð arðgreiðslunnar sem hér sé til umfjöllunar og það eitt staðfesti að fullnægjandi heimild hafi verið til að taka lögmæta ákvörðun um arðgreiðsluna á grundvelli XII. kafla laga nr. 138/1994. Feli þau ákvæði ekki í sér bann við úthlutun arðs á grundvelli hlutdeildarhagnaðar, en í greinargerð með frumvarpi til laga um hlutafélög segi í athugasemd við 105. gr. (nú 99. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög er sé samhljóða 74. gr. laga nr. 138/1994) um 2. mgr.: „Með ákvæðum 2. mgr. greinar þessarar er ætlunin að stuðla að því að gætt verði fyllstu varúðar við arðsúthlutanir í móðurfélögum þannig, að tekið sé tillit til fjárhagsstöðu samstæðunnar í heild við ákvörðun um arðgreiðslu í móðurfélagi, enda þótt arðsúthlutun sé að öðru leyti heimil. Rök fyrir þessu eru einkum þau, að í ýmsu tilliti verður að líta á samstæður hlutafélaga sem eina heild, bæði réttar- og fjárhagslega.“ Ákvæði 2. mgr. 74. gr. laganna væri tilgangslaust ef túlkun stefnda á arðgreiðslu- heimildum þeirra og samhljóða heimildum laga nr. 2/1995 um hlutafélög væri rétt. Hins vegar hafi löggjafinn ákveðið að líta svo á að samstæður hlutafélaga séu ein heild, í lagalegu og fjárhagslegu tilliti, sem leiði til þess að arðgreiðslur til hluthafa móðurfélags byggðar á hlutdeild þess í hagnaði dótturfélaga séu í samræmi við lög.

Í úrskurði Ríkisskattstjóra sé byggt á því að með breytingum er gerðar hafi verið á lögum nr. 3/2006 með 27. gr. laga nr. 73/2016, hafi verið „enn frekar fest í sessi sú regla […] að óheimilt sé að úthluta arði byggðum á hlutdeildarhagnaði“. Því sé vísað á bug að slík regla hafi gilt í íslenskum rétti árið 2013. Byggir stefnandi einnig á því að ljóst sé að bann við afturvirkni laga komi í veg fyrir að lagabreyting sú er tekið hafi gildi á árinu 2016 hafi þýðingu við mat á hinni umþrættu arðgreiðslu. Sú arðgreiðsla hafi átt sér stað löngu áður, á árinu 2013, á grundvelli ákvörðunar sem tekin hafi verið í lok árs 2012, úr frjálsum sjóðum félags samkvæmt samþykktum ársreikningi ársins 2011. Umrædd lagabreyting fjalli annars ekki um heimildir til útgreiðslu arðs úr félögum, heldur hvernig beri að setja upp eiginfjárreikning félaga er noti hlutdeildar- aðferð við reikningsskil, eftir að teknar hafi verið ákvarðanir um arðgreiðslur.

Heimildum til skattlagningar séu skorður settar í 40. og 77. gr. stjórnarskrár. Þar sé skýrt kveðið á um að skattamálum skuli skipað með lögum og að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um það hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Þá sé lagt bann við afturvirkni skattalaga. Löggjafinn hafi ákveðið að arðstekjur tiltekinna lögaðila skuli vera að fullu frádráttarbærar frá tekjum, sbr. 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir orðalag ákvæðisins í kjölfar breytinga er gerðar hafi verið á því á árinu 2007, þá sé ljóst að skattyfirvöldum sé ekki í sjálfsvald sett að leggja mat á það hvað teljist vera löglega úthlutaður arður í skilningi laga nr. 138/1994 og laga nr. 2/1995. Aðeins sé heimilt að horfa til skilyrða er sett séu í umræddum lögum og óheimilt sé að ganga lengra eða setja frekari skorður við útgreiðslu arðs, hvort heldur almennt eða við mat á frádráttarbærni arðs í skilningi 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 en leiði beinlínis af settum lögum. Hafi arðsúthlutunin sem hér um ræðir verið í samræmi við heimildir laga nr. 138/1994 og því heimil að lögum. Takmarkanir sem frádrætti arðstekna séu settar í 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 taki aðeins til dulinna arðsúthlutana. Með matskenndri ákvörðun á túlkun ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994 hafi Ríkisskattstjóri komist í úrskurði sínum að niðurstöðu sem hafi skattaleg áhrif í för með sér fyrir stefnanda. Með úrskurðinum sé í reynd neitað að skila 12.275.278 krónum er haldið hafi verið eftir í staðgreiðslu af stefnanda þótt stefnandi hafi, eins og honum sé heimilt að lögum, skilað skattframtali og farið fram á frádrátt þessara tekna í skattskilum. Skattyfirvöld geti ekki með úrskurðum, er byggi á matskenndum lögskýringum í andstöðu við skýran texta settra laga, tekið ákvarðanir sem hafi bein skattaleg áhrif fyrir gjaldendur. Slíkt samrýmist ekki kröfum er gerðar séu til skýrleika skattlagningarheimilda og þeirri afdráttarlausu reglu að skattamálum skuli skipað með lögum. Niðurstaða hins umþrætta úrskurðar fái hvorki stoð í lögum nr. 138/1994 né heldur í lögum nr. 90/2003 og styðjist ekki við fullnægjandi skattlagningarheimild og sé því í andstöðu við ákvæði stjórnarskrár.

Sú arðgreiðsla sem stefnandi hafi móttekið í febrúar 2013 hafi verið í samræmi við lög og því fallið undir 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Stefnandi hafi engar aðrar tekjur haft á Íslandi á árinu 2013 en þá arðgreiðslu. Með tilliti til frádráttar á grundvelli 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laganna hafi félaginu því ekki borið að greiða tekjuskatt hér á landi vegna ársins 2013. Stefnandi hafi því ofgreitt skatt í staðgreiðslu. Með vísan til 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og laga nr. 29/1995, einkum 1. mgr. 1. gr. og 2. gr. þeirra, þá beri stefnda því að endurgreiða stefnanda fjárhæð þeirrar staðgreiðslu sem dregin hafi verið af arðgreiðslunni og stefnandi skilaði í ríkissjóð.

Um lagarök vísist til laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, einkum 73. gr. og 74. gr., til laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, einkum 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr., 90. gr. og 2. mgr. 114. gr., til laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, einkum 1. gr., 4. gr., 5. gr., 4. mgr. 9. gr., 33. gr. og 34. gr., til laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, Stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, einkum 40. gr. og 77. gr., og laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Krafa um vexti byggi á 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr., og krafa um dráttarvexti byggi á 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu. Krafa um málskostnað styðjist við 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, en um varnarþing sé vísað til 3. mgr. 33. gr. þeirra sömu laga.

 

Málsástæður og lagarök af hálfu stefnda

Sýknukrafa sé á því byggð að úrskurður Ríkisskattstjóra, er reyni á í málinu, hafi í einu og öllu verið að lögum. Engum efnisannmörkum sé til að dreifa í úrskurðinum sem leitt geti til þess að hann verði felldur úr gildi. Í félagarétti gildi sú meginregla að eignir félags séu að vissu marki óháðar ráðstöfunarrétti hluthafa og þannig bundnar í félaginu. Meginreglan sé sú að greiðsla til hluthafa af fjármunum félagsins geti aðeins farið fram samkvæmt reglum um úthlutun arðs, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Sú meginregla gildi einnig um greiðslu fjármuna dótturfélags til móðurfélags. Hagnaðarhlutdeild Iceland Seafood International ehf. (hér eftir ISI) í dótturfélögum þess sem færð sé í ársreikninga félagsins sé einungis reikningsleg stærð. Engin færsla fjármuna frá dótturfélögum í sjóði ISI hafi átt sér stað rekstrarárin 2004 til og með árinu 2011, er geti staðið undir umþrættri arðgreiðslu til stefnanda. Því fái ekki staðist það sjónarmið stefnanda að bókhaldsleg færsla hagnaðarhlutdeildar dótturfélaga ISI geti orðið lögmætur grundvöllur arðgreiðslu úr félaginu í skilningi 73. gr. og 74. gr. laga nr. 138/1994. Ákvæðin í 40. og 41. gr. laga um ársreikninga nr. 3/2006, sem lúti að hlutdeildarreikningsskilum tengdra félaga, breyti engu varðandi skilyrði 74. gr. laga nr. 138/1994 fyrir arðsúthlutun. Öndverðum málsástæðum stefnanda sé mótmælt sem röngum og stefndi taki hér undir afstöðu og röksemdir Ríkisskattstjóra í málinu.

Í 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna heimild til þess að draga frá tekjum lögaðila þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 2. gr., og félög og samlög sem falla undir 2. tölulið 1. mgr. 2. gr. hafi fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölulið C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum sem greini í 1. tölulið 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög og laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Sama gildi um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld séu samkvæmt 7. tölulið 3. gr. og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum hafa fengið greidda í arð. Ákvæði 1. málsliðar skuli einnig taka til arðs frá hlutafélögum sem skráð séu erlendis ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert sé hér á landi. Frádráttur samkvæmt 3. málslið sé bundinn því skilyrði að það skatthlutfall sem lagt sé á hagnað hins erlenda félags sé eigi lægra en almennt skatthlutfall í einhverju aðildarríkja Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD), Evrópska efnahagssvæðisins eða stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum. Ráðherra skuli setja nánari reglur um framkvæmd þessa ákvæðis.

Ákvæði 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið lögfest með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt. Í upphaflega ákvæðinu hafi engar takmarkanir verið tilgreindar á því hvaða arðgreiðslna tilvitnuð frádráttarheimild tæki til og verið vísað til 4. töluliðar C-liðar 7. gr. laganna í því sambandi. Þá hafi ákvæðið í upphafi einungis tekið til tilgreindra innlendra félaga sem hefðu fengið greiddan arð frá innlendum hlutafélögum og hlutafélögum skráðum erlendis ef sýnt væri fram á að hagnaður hins erlenda félags hefði verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert sé hér á landi. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi sem orðið hafi að lögum nr. 95/1998 komi fram að tilgangurinn hafi verið að setja á einfalt kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga. Þannig hafi verið byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi sem hann myndaðist upphaflega í og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda, það er hluthafa sem sé einstaklingur, sameignarfélag eða starfi í öðru félaga- eða rekstrarformi þar sem úttekt úr félaginu sé skattfrjáls í hendi móttakanda. Eftir skattlagningu hagnaðar hjá hlutafélaginu geti arður þannig gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Þá komi þar einnig fram að rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem sé einkahlutafélag eða hlutafélag séu þau að arðurinn sé greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum. Af athugasemdum verði þannig ráðið að ákvæðið hafi verið sett með venjulegan arð í huga.

Með 4. gr. laga nr. 76/2007 um breytingu á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur með síðari breytingum hafi verið gerð breyting á 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 þannig að frádráttarheimildin tæki einnig til fjárhæða sem félög í sömu félagaformum og töluliðurinn tiltaki, sem skattskyld séu samkvæmt 7. tölulið 3. gr. og séu heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, hefðu fengið greidda í arð. Í athugasemdum með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 76/2007 segi að lagt sé til að lögaðilum sem beri takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 og séu heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðsisins verði heimill frádráttur sem nemi skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Breytingin hafi það í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi verði skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi.

Með 4. gr. laga nr. 166/2007 um breytingu á lögum nr. 90/2003 hafi verið gerð breyting á 9. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 á þann veg að frádráttarheimildin hafi verið takmörkuð við arð samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög og laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Í athugasemdum með frumvarpi því sem hafi orðið að lögum nr. 166/2007 segi að með breytingunni sé ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimildin sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, samkvæmt tilgreindum köflum laga um hlutafélög og einkahlutafélög, en taki ekki til dulinna arðsúttekta. Í engu sé vikið að arði í rýmri merkingu hugtaksins, það er venjulegum arði sem og öðrum úthlutunum til hluthafa samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að tiltaka að ákvæðið taki ekki til dulinna arðsúttekta. Sú breyting sem gerð hafi verið á ákvæði 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 á árinu 2007 með lögum nr. 166/2007 þrengi því gildissvið ákvæðisins verulega þar sem frádráttar- heimildin sé samkvæmt orðalagi þess nú bundin við löglega úthlutaðan arð samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög eða laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 sé óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum séu sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. einnig sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995. Í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 sé meðal annars mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé er samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa.

Fyrir liggi að dótturfélag stefnanda, ISI, hafi frá og með reikningsárinu 2004 haft heimild ársreikningaskrár til að færa bókhald og semja ársreikning í erlendum gjaldmiðli, nánar tiltekið í evrum. Í ársreikningi ISI fyrir árið 2004 komi fram að óráðstafað eigið fé félagsins í upphafi árs 2004 hafi verið 149.289 evrur og þá hafi félagið greitt eiganda sínum arð að fjárhæð 142.427 evrur á árinu 2004. Í ársreikningi félagsins fyrir árið 2005 komi fram að hlutafé félagsins hafi verið lækkað um 5.565.767 evrur og fjárhæðinni varið til hækkunar á óráðstöfuðu eigin fé félagsins. Þrátt fyrir þessa hækkun hafi óráðstafað eigið fé félagsins verið neikvætt sem nemi 3.367.481 evru í árslok 2005. Í ársreikningum ISI fyrir árin 2004–2011, komi fram að hlutdeild ISI í afkomu dótturfélaga hafi numið alls 7.850.133 evrum á tímabilinu 2004–2011. Uppsöfnuð afkoma félagsins á sama tímabili hafi hins vegar verið neikvæð sem nemi samtals 185.825 evrum. Á tímabilinu 2006–2011 hafi hlutdeild ISI í afkomu dótturfélaga numið samtals 11.095.781 evru og þá hafi afkoma félagsins á sama tímabili verið jákvæð sem nemi samtals 8.719.668 evrum. Sé einungis horft til afkomu ISI án hlutdeildar þess í afkomu dótturfélaga hafi afkoman verið neikvæð sem nemi 8.035.958 evrum tímabilið 2004–2011 og neikvæð sem nemi 2.376.113 evrum tímabilið 2006–2011, sbr. frekari útlistun á framangreindu í úrskurði frá 14. júní 2017. Í ársreikningi ISI fyrir árið 2011 komi síðan fram að óráðstafað eigið fé félagsins í árslok 2011 hafi numið 3.774.898 evrum. Þá komi fram í ársreikningi félagsins fyrir árið 2013 að félagið hafi greitt stefnanda 1.487.000 evrur í arð á árinu 2013.

Við blasi að arðgreiðslan sem ISI hafi úthlutað til stefnanda af óráðstöfuðu eigin fé ársins 2011 eigi hvorki rót sína að rekja til hagnaðar af reglulegri starfsemi félagsins, né heldur í yfirfærðum hagnaði af reglulegri starfsemi félagsins frá fyrri árum, heldur hafi hún alfarið byggst á hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaga. Stefndi telji að arðgreiðslan hafi ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Í dómaframkvæmd hafi skattyfirvöldum verið talið heimilt að leiðrétta skattskil hluthafa sem hafi fengið úthlutað fjármunum úr félagi án þess að skilyrði XII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög eða samsvarandi ákvæði hlutafélagalaga hafi verið fyrir hendi, en svo hátti einmitt til í þessu máli.

Tekið sé fram í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Í lögum nr. 138/1994 sé enga heimild að finna fyrir frekari úthlutun arðs en leiði af framangreindu, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki móðurfélaga sem beiti hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga nr. 3/2006. Hafi lög nr. 138/1994 raunar engar sérreglur að geyma um arðsúthlutanir úr móðurfélögum að undanskildu ákvæði 2. mgr. 74. gr. laganna þar sem fram komi það viðbótarskilyrði fyrir arðsúthlutun í tilviki móðurfélaga að slíkum félögum sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar, enda þótt arðsúthlutun væri annars heimil. Ákvæði laga nr. 3/2006 lúti að reikningsskilum þeirra félaga sem lögin taki til en fjalli ekkert um úthlutanir af fjármunum þeirra. Öndverðum málsástæðum sé mótmælt sem röngum. Að því er snerti ákvæði um hlutdeildarreikningsskil tengdra félaga í 40. og 41. gr. þeirra laga, þá sé og ástæða til að benda á það að þau standi í nánum tengslum við ákvæði VII. kafla sömu laga um samstæðureikninga, en eins og fram komi í athugasemdum með 25. gr. í frumvarpi að lögum nr. 56/2003 um breytingu á lögum nr. 144/1994 um ársreikninga, þá sé tilgangur með gerð slíkra reikninga fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélaga upplýsingar um samstæðuna í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna.

Sá arður, að fjárhæð 1.487.000 evrur, eða 245.505.555 krónur, sem ISI úthlutaði til stefnanda af óráðstöfuðu eigin fé samkvæmt ársreikningi fyrir 2011 hafi alfarið verið byggður á hlutdeild umrædds félags í afkomu dótturfélaga þess. Stefndi telji að þessi greiðsla sé ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins og falli ekki undir XII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Samkvæmt skýru orðalagi 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 þá takmarkist frádráttarheimild ákvæðisins við löglega úthlutaðan arð samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög og XII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Arðgreiðslan sem stefnandi hafi fengið frá ISI á árinu 2013 falli þar með ekki heldur undir framangreinda frádráttarheimild laganna.

Af 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár leiði að skattamálum skuli skipað með lögum.    Í dómaframkvæmd hafi löggjafanum verið játað víðtækt vald til þess að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu. Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um það að skattskyldar tekjur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum sem sérstaklega séu tilteknar, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnist og metin verði til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan slíkt stafi eða í hvaða formi það sé. Skilyrði 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem heimili frádrátt tilgreindra arðstekna og þar með endurgreiðslu afdreginnar staðgreiðslu séu ekki fyrir hendi. Því beri að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda. Löggjafarviljinn sé skýr varðandi þetta og öndverðum málsástæðum stefnanda mótmælt sem röngum.

Í stefnu komi fram að umrædd arðsúthlutun ISI hafi verið samþykkt á hlutahafafundi félagsins 28. desember 2012 og arðurinn greiddur út 28. febrúar 2013. Því hafi félaginu borið samkvæmt reikningsskilareglum að færa hina samþykktu arðsúthlutun til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé félagsins á árinu 2012. Síðan hafi átt að færa hana til skuldar í árslok 2012 og skila afdreginni staðgreiðslu í samræmi við það. Það hafi hins vegar ekki verið gert, sbr. skattframtal ISI fyrir 2012. Í ársreikningi félagsins fyrir árið 2012 sé engin grein gerð fyrir umræddri arðsúthlutun. Í skýrslu stjórnar í ársreikningi 2012, dags. 19. september 2013, sé þar að auki tekið fram að stjórnin leggi til að enginn arður verði greiddur til hluthafa á árinu 2013. Þessi skýrsla stjórnar sé dagsett rúmum sex mánuðum eftir að arðurinn hafi verið greiddur stefnanda og átta mánuðum frá því að stjórn félagsins hafi komið saman og ákveðið arðsúthlutunina, sbr. fyrirliggjandi fundargerðir varðandi þetta. Í upphaflegu erindi stefnanda, dags. 2. nóvember 2016, hafi því verið haldið fram að arðinum hafi verið úthlutað á árinu 2013 og sé það í samræmi við ársreikning ISI fyrir árið 2013, en þar sé tekið fram að enginn arður hafi verið greiddur árið 2012. Stefndi árétti þó að þetta misræmi breyti því ekki að úthlutaður arður byggi á hlutdeildarhagnaði dótturfélaga og teljist arðgreiðslan því ekki vera lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins.

Vaxtakröfu stefnanda sé mótmælt. Álagning opinberra gjalda lögaðila 2014 hafi farið fram 31. október 2014. Þá fyrst hafi stefnandi getað átt rétt á að fá staðgreiðsluna endurgreidda ef lög stæðu til þess. Stefnandi hafi fengið greiddan arð í hendur 28. febrúar 2013. Samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 hafi stefnanda borið að skila skattframtali vegna tekna 2013 á árinu 2014. Óumdeilt sé að skattframtali ársins 2014 hafi ekki verið skilað fyrr en í lok árs 2016. Stefnandi beri einn ábyrgð á þeim drætti. Verði talið að stefnandi eigi rétt til vaxta þá telji stefndi að krafa hans beri fyrst vexti frá stefnubirtingardegi, 18. desember 2017, sbr. 4. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003.

Að lokum vilji stefndi halda því til haga að niðurstaða Ríkisskattstjóra í máli stefnanda sé ekki byggð á breytingum sem gerðar hafi verið á lögum um ársreikninga, eins og glöggt megi sjá í úrskurðinum sjálfum. Niðurstaða Ríkisskattstjóra sé á því byggð að heimildin til úthlutunar arðs yrði einungis byggð á lögum um hlutafélög og einkahlutafélög og að í lögum um ársreikninga sé ekki að finna slíkar heimildir. Öndverðum málsástæðum sem og málsástæðum er lúti að afturvirkni laga nr. 73/2016 sé mótmælt sem röngum. Stefndi vísi til framangreindra laga og réttarheimilda sem varði sýknukröfu hans, en krafa um málskostnað styðjist við 130. gr. laga nr. 91/1991.

 

Niðurstaða

Málavextir liggja fyrir, auk þess sem ágreiningur málsaðila er hér vel afmarkaður, eins og hefur skýrst enn frekar undir rekstri málsins. Stefnandi fer hér fram á það að felldur verði úr gildi úrskurður Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, þar sem hafnað var beiðni af hans hálfu um það að fá endurgreidda afdregna staðgreiðslu tekjuskatts að fjárhæð 12.275.278 krónur, sem haldið var eftir af arðgreiðslu sem stefnandi fékk greidda frá dótturfélagi sínu, Iceland Seafood International ehf., á árinu 2013. Enn fremur fer stefnandi fram á það að fá framangreinda afdregna fjárhæð endurgreidda.

Fyrir liggur að stefnandi, sem er erlendur lögaðili með takmarkaða skattskyldu hérlendis, hafi réttilega sætt því að upphaflega var dreginn 5% afdráttarskattur af framangreindri arðgreiðslu til hans frá dótturfélagi hans, sem stefnandi hafi síðan talið að hann ætti að fá endurgreiddan að fullu á grundvelli 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eftir að skattframtali fyrir árið 2013 var skilað, en slíkar arðstekjur teljast óumdeilt að fullu frádráttarbærar uppfylli þær til þess lagaskilyrði. Þessu erindi stefnanda var synjað í framangreindum úrskurði Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, á þeim grundvelli að um ólögmæta arðgreiðslu hafi hér verið að ræða, en óumdeilt er í málinu að slík endurgreiðsla sem stefnandi krefst á grundvelli laga nr. 90/2003 er alfarið háð því að hún teljist byggja á lögmætri arðgreiðslu. Ekki er hér ágreiningur um það að framangreint dótturfélag stefnanda stóð með formlega réttum hætti að því að samþykkja umrædda arðgreiðslu, svo sem lýst er nægilega hér að framansögðu. Afmarkast ágreiningur aðila í málinu því í reynd alfarið við skýringu á því hvort hér hafi verið um að ræða efnislega lögmæta arðgreiðslu í skilningi XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. og 74. gr., þeirra, sem óumdeilt er að fjalli með tæmandi hætti um slíkar heimildir einkahlutafélags. Þá liggur ljóst fyrir í málinu að þau skilyrði sem lúta beinlínis að mati á lögmæti arðgreiðslna í þessu samhengi er að sama skapi ekki að finna í öðrum lögum, t.d. í lögum nr. 3/2006, um ársreikninga.

Umrædd ákvæði í 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 er hér reynir á eru eftirfarandi:

„73. gr.

Óheimilt er að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita.

       74. gr.

       Einungis er heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. …

Í móðurfélagi er óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil.“

Óumdeilt er í málinu að hér reynir aðeins á heimildir dótturfélags stefnanda til úthlutunar arðs til hluthafa, sbr. 73. gr. laganna, en ekki aðrar heimildir þess ákvæðis.

Um skilyrði til úthlutunar arðs fjallar síðan í 74. gr. laganna, en þar kemur meðal annars fram að heimilt sé að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs og frjálsum sjóðum, en stefnandi telur arðgreiðsluna til sín uppfylla þau skilyrði um þetta sem ákvæðið tilgreinir. Byggir stefnandi hér á því að ákvæðið heimili formlega réttilega ákvarðaðar arðgreiðslur úr frjálsum sjóðum einkahlutafélags, samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, sem hér hafi verið ársreikningur fyrir 2011, óháð því hver sé uppruni hins óráðstafaða eigin fjár sem liggi frjálsum sjóði til grundvallar. Að mati stefnda er hins vegar litið svo á, sbr. og úrskurð Ríkisskattstjóra frá 14. júní 2017, að umrædd arðgreiðsla til stefnanda uppfylli ekki hér framangreind skilyrði í 1. mgr. 74. gr. laganna þar sem dótturfélag stefnanda hafi í umrætt sinn í reynd ekki úthlutað arði sem byggi á eiginlegum sjóðum félagsins, heldur sem byggi aðeins á bókfærðum hlutdeildarhagnaði í dótturfélögum.  

Af hálfu stefnda er einkum vísað til þess að sé einungis litið til afkomu Iceland Seafood International ehf., án hlutdeildar í afkomu dótturfélaga þess, þá hafi afkoman verið neikvæð sem nemi 8.035.958 evrum fyrir tímabilið 2004-2011 og neikvæð um sem nemi 2.376.113 evrum fyrir tímabilið 2006-2011. Frekari töluleg útlistun liggur fyrir í í úrskurði Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, en þar kemur meðal annars fram að hlutdeild Iceland Seafood International ehf. í afkomu dótturfélaga þess hafi numið samtals 6.036.779 evrum á tímabilinu 2004-2012, en uppsöfnuð afkoma félagsins á sama tímabili hafi hins vegar verið neikvæð um sem nemi samtals 1.895.152 evrum.  Á tímabilinu 2006-2012 hafi hlutdeild Iceland Seafood International ehf. í afkomu dótturfélaga numið samtals 9.282.427 evrum og þá hafi afkoma félagsins á sama tímabili verið jákvæð um sem nemi samtals 7.010.341 evru. Sé einungis litið til afkomu Iceland Seafood International ehf., án hlutdeildar í afkomu dótturfélaga, þá hafi afkoman verið neikvæð um sem nemi 7.931.931 evru fyrir tímabilið 2004-2012 og neikvæð um sem nemi 2.272.086 evrum tímabilið 2006-2012, eins og þar er útskýrt.  Hefur framangreind töluleg útlistun í úrskurði Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017,  ekki á nokkurn hátt verið véfengd eða hrakin af stefnanda í máli þessu. Er því ljóst að mati dómsins að umrædd arðgreiðsla af óráðstöfuðu eigin fé ársins 2011 eigi hvorki rót sína að rekja til hagnaðar af reglulegri starfsemi félagsins, né af slíkum yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum, heldur alfarið byggst á hlutdeild þess í afkomu dótturfélaga.   

Að mati dómsins verður að fallast á það með stefnda að fyrirliggjandi framkvæmd og lögskýringargögn gefi það ótvírætt til kynna að skattyfirvöldum sé nú við mat á framkvæmd frádráttarheimildar í 9. tölulið 1. mgr. laga nr. 90/2003 ætlað að kanna hvort um löglega úthlutaðan arð sé að ræða í viðkomandi tilviki, sbr. hér áskilnað XII. kafla laga nr. 138/1994, sem ákvæðið vísar beinlínis til. Sjá einnig dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 607/2013 frá 13. febrúar 2014 og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 1427/2016 frá 28. apríl 2017, sem einnig virðast endurspegla réttmæti slíkrar framkvæmdar við mat á hvort arðgreiðslu félags teljist hafa verið réttilega úthlutað.

Hvað varðar þá mat á því hvort umrædd arðgreiðsla dótturfélags stefnanda geti talist uppfylla skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um hagnað eða frjálsa sjóði í félaginu, þá verður að mati dómsins að líta hér til þess að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 607/2013 frá 13. febrúar 2014, er því lýst, að með frjálsum sjóði í skilningi ákvæðisins sé átt við raunverulegan sjóð sem orðið hafi til í rekstri félagsins. Jafnframt er síðan áréttað í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 1427/2016, frá 28. apríl 2017, að sú aðferð að styðjast við hlutdeildarreikningsskil leiði ekki til rýmri heimilda til arðsúthlutunar en mælt sé fyrir um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Virðist því framangreind dómaframkvæmd styðja þann skýringarkost að ekki geti talist vera tækt að einungis bókhaldsleg færsla á hagnaðarhlutdeild félags, sem sé sjálfstæður lögaðili, geti myndað sjóði hjá öðru slíku félagi, sem sé móðurfélag þess, án þess að slík hagnaðarhlutdeild sé í reynd greidd út á milli félagana í formi arðs. Sú er óumdeilt staðan í því máli sem hér um ræðir að engar slíkar greiðslur hafi í reynd átt sér stað, sbr. fyrirliggjandi ársreikninga og úrskurð Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017. Er það því mat dómsins að þegar af þessum ástæðum verði að líta svo á að umrædd arðgreiðsla geti ekki talist uppfylla áskilin skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um hagnað eða frjálsa sjóði, en ákvæði 2. mgr. 74. gr., sem felur í sér enn frekari skilyrði um samstæður félaga, hefur þá heldur ekki sérstaka þýðingu hér. Að framangreindu virtu getur umrædd arðgreiðsla því ekki talist vera lögmæt úthlutun arðs úr einkahlutafélagi til hluthafa þess, sbr. 73., og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, en það leiðir aftur til þess að þá eru brostin öll skilyrði fyrir frádrætti frá tekjuskatti, sem gerir slíkt lögmæti arðgreiðslu að skilyrði, sbr. 9. tölulið 1. mgr. laga nr. 90/2003.

Að öllu framangreindu virtu fær dómurinn því ekki séð að nein lagaskilyrði standi til þess að fallast beri á kröfu stefnanda um það að fella beri úr gildi úrskurð Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, með yfirskriftinni „Úrskurður vegna skatterindis skv. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. heimild í 2. mgr. 101. gr. laganna“, né heldur að fallast beri á kröfu stefnanda í málinu um endurgreiðslu afdreginnar staðgreiðslu tekjuskatts af umræddri arðgreiðslu að fjárhæð 12.275.278 krónur ásamt vöxtum, eins og frekar greinir í framangreindum dómkröfum stefnanda. 

Að öllu framangreindu virtu þá verður heldur ekki séð að aðrar málsástæður sem aðilar hafa haft uppi í máli þessu geti haft þýðingu eða þarfnist þá frekari úrlausnar. Verður það því niðurstaðan að sýkna beri stefnda af dómkröfum stefnanda í málinu.

Með hliðsjón af eðli málsins þykir þó vera rétt, eins og hér stendur á, að málskostnaður á milli aðila verði látinn niður falla.  

Málið fluttu Guðrún Lilja Sigurðardóttir lögmaður, fyrir hönd Guðmundar Ingva Sigurðssonar lögmanns, af hálfu stefnanda en Soffía Jónsdóttir lögmaður fyrir stefnda. 

Pétur Dam Leifsson héraðsdómari kvað upp dóm þennan. Dómarinn tók við málinu 10. janúar 2018, en hafði fram til þess tíma engin afskipti haft af meðferð þess.

 

D ó m s o r ð:

Stefndi, íslenska ríkið, skal vera sýkn af dómkröfum stefnanda, International Seafood Holdings S.A.R.L., í máli þessu.

Málskostnaður fellur niður.